论对税务行政自由裁量权的控制

论对税务行政自由裁量权的控制来源：大连市国家税务局作者：董荣日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　依法治国，实现法治国家是我国既定的战略目标。依法行政是依法治国的关键。就法治的政府而言，需要有一套严格的行政体制和行政法规，使一切行政活动均完全在行政体制的框架内，依照行政法规全面有序的展开。经验地看，当代中国的政府行政并非如此。由于中国缺少法治的传统，加之法治并不仅仅是一个法学概念，而且，实质上的法治国家也不是凭借理论家和行政官员时时将“法治”挂历在嘴边可以建立起来的。又由于行政部门对整个社会生活进行全面、广泛和深刻的指导、协调和干预，社会现象、社会关系和社会活动无不围绕行政权而呈现、形成和展开。基于以上两个“由于”，要达到法治化国家的目标，必须加强对行政权的赋予、保险、控制和监督。作为行政权重要组成部分的税务行政自由裁量权，是依法行政的难点问题。本文将就税务行政自由裁量权的若干问题做出一定的探析。　　一、税务行政自由裁量权的概念　　要解释税务行政自由裁量权，则首先由理解行政自由裁量权。行政自由裁量权是行政权的重要组成部分。关于自由裁量权的权威性专著目前还没有问世，因而，关于自由裁量权的要领还存在一定的争议。王岷山主编的《行政法概要》这样定义：“凡法律没有详细规定，行政机关在处理具体事件时，可以依照自己的判断采取适当方法的，是自由裁量的行政措施。”[1]罗豪才先生在其主编的《行政法学》中这样定义：“自由裁量权是指在法律规定的条件下，行政机关根据其合理的判断，决定作为或不作为，以及如何作为的权力。”[2]王名扬先生在《美国行政法》一书中的定义是：“自由裁量权是指行政机关对于做出何种决定有很大的自由，可以在各种可能采取的行动方针中进行选择，根据行政机关的判断采取某种行动或不采取行动。也可能是执行任务的方法、时间、地点或侧重面，包括不采取行动的决定在内。[3]翁岳生先生在《行政法与现代法治国家》中定义：“所谓行政自由裁量权，是指行政机关（包括法律、法规授权的组织）在法律积极明示的授权或消极默许的范围内，基于行政目的，自由斟酌选择自己认为正确、恰当的行为的权力。”[4]以上仅仅举出几个有代表性的观点，虽然表述不同各有侧重，但在基本方面还是一致的。　　总的来说，行政自由裁量权的概念应当包含以下几个要点：（1）这种权力是行政主体在其权限范围内享有的权力；（2）行政主体在行使此项权力时可根据自己的意志和判断做出选择；（3）行政此项权力的前提是缺乏羁束性规范；（4）这种权力可使行政相对人的权利和义务发生变化。基于以上四点，我们可这样为其定义：所谓行政自由裁量权，是行政执法主体在行政管理活动中所拥有的，可以根据具体情况和自己的意志，自行判断、自行选择采取最为合适的行为方式及其内容的一种行政权力。根据行政法律，法规的规定，行政自由载量权的表现形式主要有：对事实要件认定的自由载量权；选择处罚的种类和幅度的自由裁量权；判定情节轻重的自由裁量权；选择行为时限的自由裁量权等等[5]。例如：根据《治安管理处罚条例》第十九条的规定，对于干扰公共秩序的行为人，可以处以一元至二百元罚款。对具体的行政相对人究竟罚多少，由公安机关，更严格地说是行政处罚做出者决定。这种行政行为人可根据具体情况和自己的意志，自行判断，作出相应的处罚结果，从而影响行政相对人的权利义务关系的权力，就是行政自由裁量权。不言而喻，税务行政自由裁量权即是在税务方面的行政主体、行为人的行政自由裁量权。　　应当明确，自由裁量权并非是完全的“自由”裁量，而是行政主体在其权限范围内享有的自由裁量。自由裁量权不是凭空产生的，说到底是法律授予的，是法定的，是受到法律约束的权力。虽然法律、法规不可能对行政行为在所有情况下的所有处罚方式和程度都做出详细、具体、明确的规定，但却可使行政主体实施自由裁量在一定羁束范围内进行。这样自由裁量行政行为就受到羁束行政行为的限制。严格地讲，只有在法律不能做出明确规定领域，才允许存在自由裁量行为。可见自由裁量权不是没有任何制约而随心所欲的权力。除了一批新兴的科学领域、社会现象、社会关系和社会活动之外，自由裁量权都是在法律有明确规定的羁束行政权之下展开的。　　二、税务自由裁量权存在的合理性和被滥用的可能性　　在英国传统法治概念中，裁定量权被认为是具有广法治原则的。[6]许多学者都曾针对行政机关享有裁量权进行抨击，将裁量权与专断权力相等同。但是，在现代行政国家中，税务机关为了有效地行使职能，必须拥有较大程度的自由活动空间，从而税务行政裁量权已经被普遍认为是保证税务机关实现公共利益的一个有价值的工具。[7]“行政自由裁权的大面积存在是现代行政的必然要求。”[8]“管理最少的政府是*4的政府”这种理论已不适用于现代社会。现代社会需要能动的行政就必须有自由裁量权。税务行政自由裁量权存在的合理性主要基于以下原因：　　（一）税务行政自由裁量权是行政自由裁量权的重要部分，行政自由裁量权的存在是行政权不断扩张的结果，也是有效行政管理的需要。行政权是国家机关执行法律，管理国家行政事务和社会事务的权力。国家进行行政管理的根本目的在于引导社会良性运行，推动社会的稳健发展，实现国富民强的目标。这样，必然要求依靠一种特定的强制性手段，为有效执行国家意志提供保证，这种保证就是行政权。行政权的一个很重要特性就是自我膨胀性。随着经济的发展和科学技术的进步，社会生活日渐复杂，从而导致政府职能日趋扩大。行政权涉及的范围不仅仅是传统行政所及的治安、国防和外交，而且扩展到生产、生活、社会福利、教育文化等领域。由于行政权涉及领域的不断扩大，再加上行政管理的专业性、技术性不断增强，从而使愈来愈多的行政事务需要行政机关根据客观实际的情况和自己的判断灵活加以处理。“行政权的目的也不在限于对社会的管理控制，而要主动为公众谋福利，对公民的关怀“从摇篮到坟墓”。由“*4政府最少管理”进行到“*4政府最多服务”[9]。自由裁量权建立在这样的行政权的基础之上，必然随着行政权的扩张而不断扩张，以适应行政管理活动新的需要。　　（二）、税务行政自由裁量权的存在是弥补法制不足之外的必然要求。我们知道，法律永远是滞后的，而且，每一部法律要求有一定的稳定性，法律不会也不可能朝令而夕改。这是法律的优点，也是缺点。面对复杂多变的行政事务，法律就显得有些呆板了。首先，由于现代社会的发展，现代税务行政范围的不断扩大，加之立法行为对社会关系的变化反应的迟缓性，必然要求税务机关具有自由裁量权，以便在新的社会关系出现而法律尚未对新的社会关系加以规范时进行管理。其次，由于税收行政事务的广泛性和复杂性，使立法机关不可能制定出详尽周密的法律来满足税务行政管理各个方面的需要。而且，即使有相应原法律规范，也不可能对税务行政活动的每一个环节甚至所遇到的突发情况，做出事无巨细、详尽无遗的全面规范。最后，税务行政权已渗入立法权，这也是现代行政法的大势所趋。由于政府的社会职能越来越宽泛，就不只要求任何行政行为必须有法律的依据。依法办事，而且，要求行政机关运用法律手段来进行税收管理。从过去主张的“无法律即无行政”转向现在的“无行政即无法律”。这就要求立法机关主动配合行政关的需要来立法。由于以上几种原因，就决定了应当赋予税务机关灵活的处理各种税收事务的自由裁量权。　　从以上两点可以看出，税务行政自由裁量权的存在不仅是合理的，同时也是必须的。但历史经验告诉我们“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的经验”。[10]税务行政自由裁量权的合理存在，并不意味着这种权力能够被合理地运用。事实上，这种自由裁量权被滥用的情况大量存在。正如美国行政法学家施瓦茨所说：“无限自由裁量权是残酷统治，它比其他人为的统治手段对自由更具有破坏性。”[11]税务行政自由裁量权有可能被滥用是基于以下原因：　　（一）、税务行政自由裁量权的“自由”属性是其可能被滥用的基础。由于法律、法规对税务机关实施行政行为规定了一定的范围和幅度，这种范围和幅度是必需的，同时，也就为其被滥用提供了可能。如：《中华人民共和国税收征收管理法》第九十条，“纳税人未按照规定办理税务登记证件验证或者换证手续，由税务机关责令限期改正，，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上1万元以下的罚款。”[12]自由裁量的幅度如此之宽，且以“情节严重”为衡量标准，行政主体在实施自由裁量行为时就有了较大的回旋余地。只要行政行为不超出这个范围，不畸轻畸重导致行政不当或严惩不当之外，都是合法的行政行为。这样，就造成在许多税收领域，“当行政行为人滥用自由裁量权时，我们无法对其纠正，原因是他们并未超越法律字面规定的权限。”[13]　　（二）、反腐败的实践也证明，自由裁量权可能被滥用。从近年来反腐败的实践来看，非法腐败（表现为贪污、行贿受贿、挪用公款、敲诈勒索等等）已越来越少；合法的、半合法的腐败（表现为税务官员通过钻法律的空子或打“擦边球”进行钱权交易谋取私利的行为）却越来越多。这是由于反腐败力度的加大，人们认识到“莫伸手，伸手必被捉”的道理，使得非法腐败不敢抬头；但另一方面，由于自由裁量权的存在，使得合法半合法腐败却日益兴盛起来。这一点很容易理解，因为当每一个人面临若干不同的选择机会时，总是倾向于选择能给自己带来*5利益的那种选择。可以说，税务官员也并不像人们理想中认为的那样是天然的公共利益的代表者，他们同普通一样有自身的经济利益，有自私自利的动机。当他们面临若干个可供选择的公事决定或决策时，他们也可能会选择最有利于他们自己的那种选择，而不是选择最有利于公共利益的那个选择。之所以会造成这种结果，原因之一是因为自由裁量权为其提供了可以做出若干个不同选择的足够空间。　　综上所述，税务行政自由裁量权的存在与扩大，有其合理的一方面，这样有利于发挥税务机关的能动作用，以实现高效的行政管理，满足社会运行的需要。但另一方面又可能对依法治国构成严惩威胁。正像任何事物都具有双重性一样，行政自由裁量权也不例外，关键是找准a1结合点，就是要充分发挥行政合理性原则的作用。　　三、税务行政自由裁量权的控制　　税务行政自由裁量权的存在，表明税务机关在行政管理活动中并不是“一只关在笼中的狮子”，也不只是一部完全受人摆布的机器，而是具有独立意识的行政法上的主体，并且可以将其渗透于行政行为之中。在税务行政自由裁量中，有组织机构设置上的自由裁量，有行政方式上的自由选择，还有目的上的自由权衡等。在裁量的对象上，税务机关的意志自由性主要表现在：一是根据具体情况对某种事实予以判断；二是在是否需要采取某种行动或方案时做出某种决定；三是在面对多种可供选择的税务行政方式上的自由选择。其中，税务行政自由裁量行为最为司空见惯的是方式上的自由选择，也是其意志渗透于其间较为突出的一种。[14]在裁量的范围上不只限于税务行政行为做出的涉及权利义务的内容，还应包括税务行政行为的方法、时间以及主观意图或动机等。如在美国，“行政机关自由选择的范围不限于决定的内容，也可能是执行任务的方法、时间、地点或侧重面，包括不采取行政的决定在内。”[15]税务行政自由裁量权为现代税收行政管理所必需，问题是如何规范和控制它的行使、法律界限应在哪划定。行政中的自由裁量，无论是在英美法系国家还是在大陆系国家都是一个普遍承认的现象，并有相对应的合理性原则（英国）或比例原则（德国）加以限制。洛克曾说：“有许多事情非法律所能规定，这些事情必须交由执行权人自由裁量，由他根据公众福利和利益的要求来处理。[16]　　在国外，如英国主要以“合理”原则来约束行政自由裁量行为，德国主要以比例原则来约束裁量行为。[17]在我国对自由裁量权进行有效的控制，就是为达到这样一个目的：一方面是使自由裁量权能够有效地动作，从而使行政管理发挥能动的效能；另一方面是防止自由裁量权的行使者滥用权力，从而保障公民的合法权益不受侵犯，保障社会良性运行。简单地说，就是既保证行政效率，又能实现行政公正。　　对税务行政自由裁量权的控制是行政法的一大难点。一方面，对这种权力不能统得太死。因为统得太死不可能适应复杂多变的行政管理工作的需要，再者法律也不可能对税务行政管理的方方面面都做出恰如其分的统一细致的规范。另一方面，对这种权力也不能放开，因为这种权力的特殊性本身就为其被滥用提供了可能，再放开将更加陷入权力被滥用的泥泽之中。目前，理论界对自由裁量权的控制，不能仅仅从外在因素上找原因，还应当从内在因素即行政行为人的思想观念、道德品质、工作作风等综合素质上找原因。所谓外在因素是指规范立法、加强监督、完善体制、加大打击力度，使行政行为人不敢、不能滥用自由裁量权；所谓内在因此是指提高行政行为人的综合素质、法治意识、道德水平，使行政行为人不愿、不屑于滥用自由裁量权。所以，对自由裁量权的控制应当是以行政行为人为核心，从外在因素和内在因素两个方面进行全面有效的监控。　　以行政行为人为核心，是因为行政行为人在自由裁量权的行使中起着独特作用。首先，这种独特的作用表现在“自由裁量”方面，即行政行为的做出与否及做出的程度如何，都由行政行为人自主决定。自由裁量就意味着要靠行政行为人的判断来行使权力，要使行政行为人能够做出公平合理、正确得当的判断，需要其“必须具有正确的权力观、较强的法治意识、丰富的专业知识与经验，及对行政相对人负责的责任感和把握自由裁量权的管理艺术。[18]其次，这种独特的作用还表现在，无论多么完善的法律，说到底还是要靠人去执行。不管什么样的法律，总是不同程度受到执行人的影响。因为，当法律制定出来之后，要达到法定的目标，就要依靠执法人员在每一个客观事件面前做出符合法律及法意的决策。可以说每一次执法，都是执法人员的一次决策，而这种决策则几乎完全由行政行为人把握。最后，这种独特的作用，表现在行政管理活动需要行政行为人的主动性和创造性，从而使用权行政管理具有灵活性和创新性。　　以行政行为人为核心，对税务行政自由裁量权的控制应分为外在控制与内在控制，主要应做好以下几个方面的工作：　　（一）外在控制　　1．立法控制。首先，法律控制的前提就是要提高立法质量，加强法律的可操作性，尽可能减少自由裁量的广度和幅度。由于受传统计划经济的影响，行政管理的法律、法规主要是为相对人设定义务性规范和禁止性规范，这样将使自由裁量权日益膨胀。所以，为适应社会主义市场经济的要求，应当减少自由裁量权的广度与幅度，这样靠提高立法质量来实现。其次，加强行政程序立法。我国还没有制定出统一的《税务行政程序法》，这使得我国的税务行政程序不统一，很多重要的执法领域尚缺乏程序来规范，使得行政行为人根本不重视行政程序。这样无疑对自由裁量的控制少了一项重要措施。最后，加强行政责任方面的立法，进一步明确、规范、提高行政行为人的责任，使其能够主动担负起严肃行政的义务。　　2．体制控制。体制控制是指在行政机关内部以权力制约权力的机制。加强体制控制是不可缺少的控制措施。现行《行政诉讼法》第五条规定：人民法院审理行政案件，对具体行政行为是否合法进行审查。这样就使法院不能审查不当的行政行为。可见由自由裁量权引起的不当行政行为暂时还游离于司法审查权之外，这种现实就更加要求加强行政体制对自由裁量权的控制。一方面要加强行政监察。行政监察是专门监督国家行政机关及其工作人员的行政行为，而且这种监督是全面的监督，既包括行政机关及其工作人员进行行政管理的职务行为，也包括某些与其职务相联系的个人行为。可见，行政监察机关的监察行为是专门化的、是全面的，使其工作正规化，才能对税务行政自由裁量权进行持久的、经常的制度监督。另一方面要健全行政复议制度。行政复议不仅可以审查具体行政行为的违法性，而且可以审查行政行为的适当性。它可以针对行政行为中的违法行为，不当或显示公平的行为，直接进行变更，这样有利于对自由裁量权进行全面的审查。　　3．权利控制。这是从行政相对人的角度提出的控制方式。为了保障行政相对人的合法权益不受自由裁量权的侵犯，要求法律法规对行政相对人合法权益进行事前告知、事后救济。法律法规规定了行政相对人具有申辩权、请求举行听证权、申请税务行政复议权、提出税务行政诉讼权、请求国家赔偿权等等。自由裁量的具体行政行为一旦侵犯了行政相对人的权益，行政相对人可以用以上法律赋予的权利通过法定程序捍卫自己的合法权益。因为，每一项具体行政行为都必然涉及相关的行政相对人，如果每个行政相对人都能够加强权利意识，充分利用法律赋予自己的权利，将会形成一股巨大的社会力量监督自由裁量权。　　（二）、内在控制　　1．提高行政行为人的综合素质。行政行为人素质的高低是影响自由裁量权正确行使的重要因素。全面提高行政行为人的思想品质、文化程度、业务能力、思维能力、工作责任等，使行政行为人在行使自由裁量权时受其素质支配，进而使其行为自动服从法律，能动地服务人民。　　2．提高行政行为人的法治意识。法治建设是人们意识的产物。针对行政行为人法治意识比较薄弱的状况，必须采取多项措施，大力培育和提高行政法治意识，使其牢固树立依法行政的执法责任意识，养成合法、合理行政的习惯和自觉性。必须让广大行政行为人意识到，手中的权力来自人民，它是人民以法律的形式授予行政机关及其工作人员的，使行政行为人时刻意识到手中的权力必须维护人民的利益，为人民服务。从而保证自由裁量权运行方向上和目的上的自制性与正义性。　　3．提高行政行为人的道德水平。道德与法律不同，它依靠人们的信念、习惯、传统和社会舆论的影响来规范人们的行为。尽管说，与可以取得经济利益的自由裁量权相比，无强制约束力的道德未免显得苍白无力，但我们依然不可以忽视道德的制作用。当行政行为人不是害怕法律的惩戒而不得不把私心藏起来，而是因为内心的良知而合理行政时，道德的作用就显现出来了。腐败现象在改革开放之后之所以呈越来越严重之势，这与历史时期人心的堕落和道德观念的沦丧有着密切的关系。如果不改善道德人心，再多的反腐败措施都可能落空。所以，道德在控制自由裁量权时并非一无是处，它的作用应该引起我们的重视和深入思考。