我国税收优先权制度现状及问题分析

我国税收优先权制度现状及问题分析来源：大连市国家税务局作者：谌晓芳日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　从总体上讲，我国税收债法体系尚未建立，但是立法中已经出现一些体现税收债法理念的具体制度，如税收优先权制度、税收代位权制度、税收撤销权制度、税收担保制度等。我国原有的税法并没有确认税收权利的债权属性，导致了制度设计上的缺陷，在实践中产生了很多的问题。2001年实施的《税收征收管理法》（以下简称新《征管法》）通过具体的制度设计确认了税收权力的债权属性，这一确认在我国税法上具有重要意义，一方面，可以借用民法债的制度完善税法制度，充实税收权利（权力）的内容；另一方面，让民法债的理念渗透到税法中，有助于税务机关和纳税人观念的转变，进而实现税收法律关系的平等性。本文仅就税收债法中的优先权制度及其在实践中存在的问题做一简要探讨。　　一、税收的优先权制度　　税收优先权是指当税收债权和其他债权同时发生时，税收债权原则上应优先于其他债权。因为这种优先权针对的是纳税人的不特定财产，所以通常将这种优先权称为“税收债权的一般优先权”①。优先权制度是重要的民事法律制度，许多国家和地区的税法在民事优先权制度的基础上，都规定了税收优先权制度。　　我国原《征管法》没有确立税收优先权制度，但是在其他法律中，已出现了有关税收优先权的法律规定。1986年颁布的《企业破产法（试行）》第37条第2款和1991年4月9日颁布的《民事诉讼法》第九章第203条、204条对企业法人被宣告破产时的有关破产财产清偿顺序的规定，规范了企业财产不足清偿债务时的清偿顺序，即税收优先权被局限在企业破产清偿的范围内，而且税收仅优先于无财产担保的债权或放弃优先受偿的有财产担保债权即破产债权，其不能对抗有财产担保的债权。此外，1992年11月7日颁布的《海商法》第22条规定了船舶优先权②。即船舶吨税在一般情况下优先于船舶在营运中因侵权行为而产生的财产赔偿请求、船舶留置权、船舶抵押权和一般债权。但在《商业银行法》和《保险法》中又有税收优先权的例外规定，1995年5月1日颁布的《商业银行法》第71条第2款规定在商业银行破产清算时，个人储蓄存款的本息债权优先于税收得到清偿，即税收劣于个人储蓄存款本息③。同样，在《保险法》第88条第1款也规定了保险金债权优先于税收。　　新《征管法》首次比较系统地确立了税收优先权制度。新《征管法》第45条*9款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。”该条第二款规定：“纳税人欠缴税款，同时又被行政机关处以罚款、没收违法所得的，税收优先于行政罚款和没收违法所得。”45条确立了税收优先权的三个原则：1、税收在一般情况下优先于无担保债权（法律另有规定的除外）；2、税收附条件地优先于担保物权；3、税收优先于罚款、没收违法所得。根据第45条的规定，结合民法债法优先权的理论及其他法律关于税收优先权的规定，我国税收优先法律制度可以作如下界定：　　1、税收优先权主要表现在两个方面：一是在一般情况下优先于无担保债权，法律另有规定的除外，即《商业银行法》规定的个人储蓄本息金优先、《保险法》规定的保险金债权优先、《海商法》规定的工资、社会保险费用以及在船舶营运中发生的人员死亡的赔偿请求等海事请求权优先、《破产法》、《民事诉讼法》规定的清算费用和工资、劳保等债权优先。二是附条件地优先于担保物权，以税款发生时间优先为标准，即在担保物权形成之前若抵押人发生欠缴税款，则税收优先于担保物权人得到受偿。　　2、根据新《征管法》第2条、45条、90条的规定，税收优先权适用于由税务机关征收的各种税收，享有优先受偿的税种广泛，并非为特别的税种而设定，具有一般性。但海关征收的关税和代征的进口环节增值税、消费税、船舶吨税，以及耕地占用税、契税、农业税、牧业税等税种不能享受税收优先权。而且税收优先权的主体并不是包括所有的征税机关，仅指税务机关，不包括海关等其他政府部门。　　3、税收优先权对抗非特定的权利人，包括无担保债权人、抵押人、质押人和留置人等。　　4、税收优先权是对非特定物即纳税人的全部财产所享有的优先受偿权，它表现出的是一般债权的优先性，这与《海商法》中船舶吨税优先权—基于特定动产（船舶）产生的优先受偿权是有区别的。　　5、税收优先于罚款、没收违法所得。意味着当税收权利与行政权利在债权上发生冲突时，即当纳税人的财产不能同时满足两种权利要求时，税收优先于其他行政权利。因为罚没所得具有制裁当事人的性质，不以财政收入、公共利益为目的，与税收的性质有所区别，所以罚没所得应该劣于税收受偿。　　二、税收优先权制度之问题分析　　我国新《征管法》借鉴民法债法的有关制度，确立和完善了税收优先权制度、税收代位权制度、税收撤销权制度、税收担保制度等，这对于我国税收债法体系的建立无疑走出了关键性的一步。制度的建立在立法上仿佛只是一挥而蹴的事情，但是在实践中却并非如此。一项税收法律制度在立法中的确立首先需要考虑与其他部门法尤其是民商法之间有何冲突和矛盾；其次要考虑税收债法制度与现有的其他税收法律之间是否有冲突和矛盾；再次，税收债法制度的实施在实践中会产生的各种问题，可能影响到其立法的初衷，处理不当可能会适得其反，这也是我们必须解决的难题。税收优先权是税务机关作为税收这一公法之债的债权人对纳税人的全部财产或特定财产依法享有的优先受偿的权利，它是税法领域的新问题，新《征管法》对税收优先权的规定非常原则，其《实施细则》也未对许多急需解决的法律问题做出解释，使得税收优先权的行使与实现在实践中面临许多问题，给实际操作带来诸多困难。　　1、新《征管法》关于税收优先权的规定与《民事诉讼法》、《破产法》的有关规定存在冲突和矛盾。前文述及，我国《破产法》与《民事诉讼法》中虽然肯定了税收优先权，但是这些内容只是理顺了税收与破产费用、劳动保险费用及工资债权等一般债权的优先权效力顺序。对于有担保的债权，《破产法》与《民事诉讼法》明确规定有担保的债权不纳入一般破产债权内，企业有担保的债权也不纳入一般清偿程序，其享有优先于一般债权的优先受偿权。即在破产清算中，有担保的债权不是破产债权，设定担保的财产也不是破产财产，这就意味着税收绝对劣后于质权、抵押权和留置权所担保的债权受偿，而这与新《征管法》第45条的内容是根本冲突的。在此情况下，是税收优先还是有担保的债权优先？如果有担保的债权优先受偿，税款的清偿劣后于有担保的债权，则与新《征管法》的规定相冲突；如果依新《征管法》的规定，纳税人欠税在前时，税款优先于有担保的债权受偿，则与《破产法》及《民事诉讼法》的规定相矛盾。而新《征管法》45条仅在*9款规定了“法律另有规定的除外”，这只是针对税款与一般无担保债权而言，它并不能解决税款与有担保债权的矛盾，也不足以消除新《征管法》与《破产法》、《民事诉讼法》之间的矛盾，反而造成了司法和行政执法的困惑和无所适从。　　税收优先权作为保障国家税收的一项重要措施，它在破产程序中如何实现非常重要。国家税务总局的调查表明，80%的破产企业的欠税全部流失④。新《征管法》与其他法律的冲突，实际上体现了立法者对不同法益的价值判断，反映了立法者不同的价值观。新《征管法》的规定反映了国家对公法债权的优先保护，而《破产法》与《民事诉讼法》对破产程序的规定则体现出法律对社会经济秩序的保障，尤其是设定担保债权人利益的保护。《法国民法典》第2096条规定：“优先权债权人如有数人时，以优先权的性质而定其优先权的顺位。”2098条规定：“国库的优先权及其行使顺序应依其有关法律的规定。但国库不得因取得优先权以损害第三人早先取得的权利。⑤”参照法国民法，笔者认为，应当修改《破产法》及《民事诉讼法》中关于有担保债权清偿顺序的有关规定。对已设定担保的债权，按其成立时间决定其是否纳入一般破产债权，若迟于税收债权发生的，应不得享有优先权，只能在破产费用、职工工资、税款之后有受偿，只优先于其他普通债权；设定担保先于税收债权的，则不纳入一般破产债权，其享有绝对的优先权。　　2、关于第45条“税款发生时”的界定。新《征管法》45条规定纳税人设定或形成的抵押权、质押权、留置权，优先于或劣后于税款受偿的标准是“税款发生时间”。根据税法一般规定，一旦符合法定要件，纳税人的纳税义务即可成立，税款就应当发生。所谓纳税义务发生时间，按我国税法的规定，既不是纳税期间，也不是纳税申报期限，更不是纳税缴纳期限，而是指纳税人行为或财产符合税收构成要素，就自动产生了纳税义务之时。但是课税要素的法定条件，在各类具体税收立法中的规定不尽相同。我国实行的是“分税立法”的模式，因此对“纳税人义务发生的时间”即税款的发生时间因税种的不同而各不相同，有些税款发生时间容易确定，有些税款发生的具体时间难确定。如对于流转税而言，由于纳税人的经营活动持续不断地进行，因此每天都有可能发生纳税义务；企业所得税实行“按年计算、分月或分季预缴、年终汇算清缴”的征税方式；房产税、土地使用税、车船使用税等都是规定按年征收、分期缴付。那么当纳税义务依法定要件发生时，虽然在纳税期间之内，但一般纳税申报期限和税款缴纳期限都未届至，税务机关都无法通过核定而确定税额，交易相对人更是无从了解。在相对人无从知道纳税人应缴纳税款的实际发生时间的情况下，存在让其无法预知、无法确定的税收优先权并承担不确定的风险显然有欠公平，并且对市场交易安全也会产生不利的影响。因此，“税款发生时间”的标准是影响税收优先权和担保物权利益的关键。　　在新《实施细则》中仍未对该期限做出具体界定，这显然会造成实际操作中的困难。大多数学者认为应当以法定纳税期限届满之日作为税款发生时间，笔者认为这种看法仍欠妥当。实践中纳税人可能涉及多个税种，将“税款发生时”解释为“缴纳期限”，第三人须在设立物权担保时到税务机关各部门一一调查债务人有无法定到期应纳税款，而税务机关未必能在期限内完成所有的纳税情况核查，而且由哪一级的税务机关做出的答复具有法律效力也成问题。税收优先权制度旨在维护国家利益和公共利益，因此以其强烈的公益性而对抗私人债权，其实质已经在一定程度上“侵犯”了私人债权，因此在制度的设计上，理应对税收优先权予以限制，否则会对私人经济造成不适当的影响，干扰交易安全。笔者认为，从限制税收优先权，保护私人权利的角度出发，应当把证明税收优先权优先与否的责任交给税务机关，即应当以税务机关对纳税人的纳税情况之公示时间为标准，这样既可对担保物权人有更为周密的保护，也具有可操作性。　　3、税收优先权行使的额度。对于税收优先权行使的额度，实践中碰到的主要问题在于是否包括滞纳金与罚款。新《征管法》第45条只提到税收优先权及于“税款”，而《征管法》第40条第2款规定的“税务机关采取强制执行措施时，对欠款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未交纳的滞纳金同时强制执行”，这并不是滞纳金具有优先受偿权的法律依据，而仅仅说明税务机关的强制执行权只及于税款和滞纳金，不包括罚款。笔者认为，滞纳金与罚款的性质是不同的。罚款作为一种行政处罚，与其他行政机关的行政罚款性质上一致，因此都不应当作为税收优先权行使的范围。至于滞纳金，由于法律未明确其性质，对滞纳金是否与税款法律性质一致也一直存在较大的争议。一般而言，除作为主债权的税收之外，国外税法均肯定滞纳金、利息、滞报金、怠报金、短估金等都具有优先受偿权，而行政罚款和刑事罚金因具有制裁性质，并非以财政收入为目的，与税捐的性质不同，所以不享有优先受偿权。我国税法没有滞报金、怠报金和加算税等督促纳税人申报的附带义务形式，所得税预期申报程序中也没有短估金的规定，但对不按期申报的纳税人直接处以罚款，对不按期缴清税款的纳税人则处以高比例的滞纳金。新《征管法》规定，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。这比原《征管法》的千分之二的比例大为降低，但仍然高于银行贷款利息。虽然其超出部分无疑也带有罚息和制裁的性质，但其主要部分的确相当于纳税人超期占用期间之损失的作用。由于无法将滞纳金中的利息和处罚截然分开，因此扩充理解新《征管法》第45条的规定，将税收的优先权及于滞纳金应该是可以接受的。国家税务总局《关于偷漏税款加收滞纳金问题的批复》（国税函发[1998]291号）规定：“滞纳金是纳税人因占用税款而应对国家做出的补偿，属于税款被占用期间的法定孳息，与滞纳税款不可分割”。应该说该文件明确了滞纳金税款孶息的法律性质，但此文件是以国税函形式下发的，其法律位阶过低，如果涉及行政诉讼，不能作为法院适用之依据，因此笔者认为应当在《征管法》或其《实施细则》中对滞纳金的性质做明确规定。　　4、税收优先权行使的方式和途径。税收征管法只是对税收优先权做了原则性的规定，没有明确其行使程序，在实际工作中，各级税务机关行使税收优先权缺乏程序依据。如税收优先权的行使是否向法院申请为前提？如果须通过法院，应由哪一级税务机关向哪一级法院提出申请？以什么样的方式提出申请？是向民事庭、行政庭还是执行庭提出申请？这些问题使各地税务机关在实际操作中往往无所适从，使得税收优先权的行使得不到保障。笔者认为，税收优先权的意义在于保证国家税款的征收，其实质是税收债权相对于其他债权优先受偿的问题，既然新《征管法》已在45条明定了税收优先权的行使要件，故而当满足45条规定的法定要件时，税务机关应当能依法直接行使税收优先权，要求纳税人优先清偿税款，而不必向法院提出优先权申请。只有当税务机关、纳税人或其债权人对税收优先权行使的对象、额度等有争议时，方才采用诉讼方式，通过诉讼程序解决争端。　　6、税收债权之间竞合时谁优先的问题。同一纳税人身上存在数个税收债权时，不同税收债权之间的清偿顺序当为如何，法律没有再作规定。对此，理论界有不同看法。有学者认为，当国税与地税同时存在时，应当国税优先。还有学者认为，税收债权可以根据清偿期先后或发生先后予以清偿。税收优先权是指相对于私法上的债权的优先，而在税收债权之间并不存在优先权。从法律解释学的角度看，应当认为税收债权同为优先债权，不存在先后顺序问题，根据债权人平等的原则，应按比例受偿。这是因为不同税种产生的税收债权在本质上是相同的，没有优劣之分，都代表公共利益，所以无须分先后次序受偿。况且在实践中，若按顺序清偿不仅会增加税收成本，降低办事效率，而且还会增加纳税人负担，与税收优先权制度的宗旨是相违背的。　　值得一提的是，某些税种基于其本身的特殊性，享有优先于其他税收债权和其他债权的优先权（包括有担保之债权）。如台湾地区规定的土地增值税享有优先于一切债权的优先权⑥。目前我国税法中并没有规定这种优先权，因此从优先权的法理及我国税法的现行规定来看，不同税收债权之间不存在优先权，应当按比例受偿。