论涉外税收若干关系问题来源：安徽国税作者：戴 海 先日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 随着我国税制的日趋统一和税收征管改革的不断深化，我们在税制统一和完善、税收征管改革和税收征收管理过程中，必须正确认识和处理好以下涉外税收若干关系问题。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　一、关于涉外税收与国际税收的关系问题　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　所谓涉外税收是对外资企业和外籍个人征收的各种税收的总称。可以这样说，涉外税收是我国适应对外开放需要而产生的一个特定税收概念。世界上很少有国家对外资企业和外籍个人而单独建立一套专门的涉外税制体系。在我国，涉外税制体系涉及的税种主要有：增值税、消费税、营业税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、城市房地产税、车船使用牌照税。而国际税收则是指两个或两个以上主权国家或地区，对参与国际经济活动的纳税人行使税收管辖权而引起的一系列税收活动，体现了主权国家或地区之间的税收分配关系。由此可见，涉外税收与国际税收是两个既有联系又相互区别的不同概念。就其联系而言，无论是涉外税收，还是国际税收，其课税主体只能是国家或地区，没有哪个国际组织具有征税的权利，能够进行国际征税活动；但一个国家或地区对外资企业和外籍个人征税（涉外税收）能引起国际税收问题。两者的主要区别在于：一是涉外税收可以是一个国家税收体系的分支，而国际税收则不是税收体系的分支。涉外税收是相对内资企业和个人税收而言，一个国家的税收可以划分为内资税收和涉外税收，但一个国家的税收体系则不能划为国内税收与国际税收。因此，国际税收不是税收体系的一个分支。二是两者内容不同。涉外税收是一个主权国家或地区对外资企业和外籍个人征收的各种税收，一般是对外资企业或外籍个人建立一套独立或相对独立的税收制度为前提。而国际税收则是两个或两个以上的国家或地区对跨国纳税人行使税收管辖权而引起的一系列税收活动，处理或协调的是包括对跨国纳税人行使居民税收管辖权或来源地税收管辖权、避免国际重复征税、防止国际避税和逃税、国际税收协定和情报交换为主要内容的有关问题。三是两者的范围或外延不同。涉外税收主要是一个国家或地区处理对跨入本国或本地区的外资企业和外籍个人或有来源于本国或本地区收入的外国企业和外籍个人的征税问题，而国际税收则是两个或两个以上的国家或地区处理跨入与跨出的跨国纳税人的税收问题。四是两者存续的时间不同。涉外税收是一个国家或地区在特定的历史条件下或者说是因吸引外商投资需要而产生，它是以对外资企业和外籍个人建立一个独立或相对独立的税收制度为存在前提的，一旦一个国家或地区对内、外资企业和个人实行统一的税制时，涉外税收就不复存在。而国际税收则不同，只要世界上存在国家、存在跨国纳税人或跨国交易，国际税收就会继续存在。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　由于涉外税收与国际税收存在着上述区别，加之我国内外资税制在逐步走向统一。这正是当前全国税务系统内设的涉外税收管理机构更名为国际税收管理机构的原因所在。在内外资税制还未完全统一之前，全国各级税务机关内设的国际税务管理机构的职责仍为：国际税收+涉外税收。具体说来主要包括七项管理内容：（一）税收协定的执行。包括居民认定及中国居民身份证明的出具、常设机构认定及管理、限制税率认定、税收管辖权判定及税收管理、境外税收抵免审核认定及管理、协定特殊条款的执行、研究制定税收协定执行的管理办法、对滥用税收协定的专项调查与处理等。（二）反避税实施。实施反避税调查，组织实施反避税协查和联查，调查处理各类避税行为，预约定价的谈签、管理及实施，资本弱化、避税港避税、受控外国公司避税问题的调查与处理，对成本分摊协议、集团内劳务等跨国公司全球集中服务的避税问题的调查、处理等。（三）外国居民税收监管。依据有关税务管理规范，组织实施对本地区外国公司营业机构场所的税收管理、外国公司在中国未设立机构而有来源于中国所得的预提所得税管理、非贸易付汇及部分资本项下售付汇凭证的开具和管理、外国居民个人所得税税收管理、外国企业常驻代表机构征免税判定及其税收管理、以及对外国居民偷税问题的调查与处理。（四）情报交换。组织实施情报交换管理规程，就自动情报交换、自发情报交换、专项情报交换、行业范围情报交换和授权代表的访问所涉及的税收情报收集、转发、调查、审核、翻译和汇总上报，根据情报交换工作保密规则实施税收情报的定密、解密、制作、使用、保存和销毁等保密工作，开展跨国同期税收检查。（五）涉外税务审计的组织实施。按照《涉外税务审计规程》及其他有关规定的要求和审计工作流程，运用税务审计技术，对外商投资企业和外国企业的涉税项目和有关税种进行审计。（六）国际税务管理合作。组织实施对本国居民境外所得的有关税收管理规范，对本国居民境外经营活动依照税收协定提供税收援助，配合国外税务当局对本国居民境外所得的偷税问题组织调查，组织实施与国际组织和外国税务当局有关税收征管的国际交流与合作事项。（七）现行涉外税收政策组织实施。组织实施外商投资企业和外国企业现行税收法律法规及有关税务管理办法，处理有关行政审批事项。一旦内外资实行统一的税制，国际税务管理机构的管理职责就只剩上述税收协定的执行、反避税实施、外国居民税收监管、情报交换、国际税务管理合作五项。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二、关于涉外税收优惠待遇与国民待遇原则的关系问题　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　国民待遇原则是WTO一项基本原则，它和最惠国待遇原则是各国间平等进行贸易的重要保证，也是避免歧视、贸易摩擦的重要基础。在WTO《1994年关贸总协定》（GATT）、《服务贸易总协定》（GATS）和《知识产权协定》（THIP）及其他协议有关条款分别规定了国民待遇原则，即一成员国对另一成员国输入的产品、投资、提供的服务和知识产权的待遇应不低于本国国民提供的产品、投资、服务和知识产权的待遇或保护。它在税收上要求一国对其他成员输入到该国的产品、投资、提供的服务等不能以任何直接或间接的方式征收高于本国相同产品、投资、服务和知识产权所征收的国内税费，给予的税收优惠不得低于本国相同产品、投资、服务。目前，在国民待遇原则与涉外税收优惠待遇关系问题上，人们较普遍的认为，涉外税收优惠政策是对外资实行了“超国民待遇”，违背了国民待遇原则，因此，应根据国民待遇原则，统一的内外资企业所得税税制，取消涉外税收优惠政策。笔者认为，这是对WTO“国民待遇”原则的一种误解。GATT第3条“国内税与国内规章的国民待遇”第4点中规定：“一缔约方领土的产品输入到另一缔约方领土时，在关于产品的国内销售、推销、购买、运输、分配或使用的全部法令、条例和规定方面，所享受的待遇应不低于相同的本国产品所享受的待遇。”GATS中第17条第1点规定：“每一缔约方应在其承担义务计划安排表所列服务部门或分部门中，和根据该表内所述任何条件和资格，给予其他缔约方的服务和服务提供者，就所有影响服务提供的措施而言，其待遇不低于给予其本国相同的服务和服务提供者。”这一原则后扩展到投资领域。由此可见，“国民待遇”原则的核心是在缔约方领土上国外产品、服务或投资应享受“不低于”国内相同产品、服务或投资的待遇。所谓“不低于”，要么等于，要么高于。所以国民待遇原则并不排斥国外产品、服务或投资进入本国领土后所享受的待遇高于国内相同产品、服务或投资的待遇。因此，我国目前实行内、外有别，对外资更为优惠的税收政策并不违背WTO的国民待遇原则。可以这样说，统一内外资税制或取消涉外税收优惠政策是“公平竞争”原则的要求，并非是符合“国民待遇”原则的需要。至于涉外税收优惠应不应取消，取消到什么程度，则取决于我国对外开放程度、利用外资大政策和我国经济发展的竞争力等情况的变化而定。笔者认为，统一内外资企业所得税或者说取消涉外税收优惠的具体时间，应该有一个衡量的标准，那就是：当中国从一个资本输入国开始转变成资本输出国之时，也就是可以统一内外资企业所得税税制或取消涉外税收优惠之时。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　三、关于加强涉外税收管理与维护国家权益的关系问题　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　我国涉外税收制度的建立、发展和不断完善，都是紧密围绕对外开放的方针政策进行的，始终认真地坚持了三条基本原则：一是维护国家权益；二是服务于对外开放；三是遵从国际税收惯例。因此，“维护国家权益”一直是我国涉外（国际）税收工作遵循的一项基本原则。它绝对不是一句空洞的口号，这一原则不仅体现在涉外税收立法或税收政策的制定上，更实实在在地贯穿于涉外税收法律、法规和政策的贯彻落实和日常的征收管理过程中。比如基层征收管理机关能够严格按照税法和协定的规定，将外商投资企业和外国企业应纳税款都征收上来；对外商投资企业与其关联企业利用控制或被控制关系，通过转让定价的方式进行避税，基本能通过反避税审计，把应税收入额和应纳所得税额调整过来；对通过国际税收情报交换提供的偷逃税线索是进行了认真的调查核实并作出相应的处理，等等。这些都体现着“维护国家权益”的原则。因此，重视和加强涉外税收管理就是维护国家权益的一个重要的具体体现。但是，目前一些地方对外资企业享受各种税收优惠政策审核、审批把关不严，对常设机构征税、外国公司在中国未设立机构而有来源于中国所得、非贸易及部分资本项下售付汇征税以及涉及税收协定征税方面漏洞较大，企业避税愈演愈烈而没有得到有效遏制等造成国家税款流失的问题还比较严重。这种因为疏于管理，使该征的税款未征，该补的漏洞未补，该反的避税未反，不但没有“藏富于民”，反而使本应入中国国库的税款白白流向国外（境外），这说轻一点是我们工作的失职，说重一些就是丧权辱国。因此，维护国家权益需要加强涉外（国际）税收管理，加强涉外（国际）税收管理是维护国家权益原则在税收工作中的贯彻落实和具体体现。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　四、关于涉外税收管理与税收征管目标的关系问题　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　笔者认为，税收征管的目标，就是要实现“四化”——漏管户最小化；税款流失最小化；税收成本最小化；纳税服务优质化。一是漏管户最小化。即实际征收管理的纳税人户数与应该征收管理户数之间的差额最小化。一个国家的税务机关对在本国发生纳税义务的企业和个人是否都能监控和管理起来或能有效监控管理数量的多少，既体现了一个国家税收的管理水平和纳税服务水平，也是这个国家实现税款流失最小化目标的前提条件。二是税款流失最小化。即实际征收的税款与应该征收的税款之间的差额最小化。应收尽收是各个国家税收征管追求的最理想化的目标，但由于纳税人经营方式与经济业务的复杂性、财务会计制度与税法的差异性、纳税人作为经济人的利己主义以及征管水平和征管手段等因素的制约和影响，可以说无论哪个国家也无论到何时候，要做到“应收尽收”几乎是不可能的。据世界上两个最发达的国家美国、英国统计测算，2002年美国实际征收的税款只占应收税款的83%；英国为75%左右。因此，税款流失最小化是各国税收征管的核心目标，是其他征管目标的总体体现。三是税收成本最小化。即征收税款过程所发生一切费用支出或造成的损失的最小化，或者说，为征收税款所发生的费用支出或造成的损失占实际征收税款的比例最小。税收成本既包括税务机关的征税成本，也包括纳税人奉行成本，从广义上说还应包括征税对经济发展所产生扭曲而带来的损失。因此，税收成本最小化目标既要求税务机关降低征税成本，又要降低纳税的纳税成本，还要减少因为征税对纳税人带来的干扰或损失。税收成本的大小是衡量一个国家或地区税收征收管理效率高低的一个很重要指标。所以，税收成本最小化是税收征管的效率目标。四是纳税服务优质化。即税务机关为了征税的需要应该为所有的纳税人提供热情、方便、准确、快捷、及时等优质高效的纳税服务。如美国国内收入局（IRS）在2000年至2002年税务机构改革计划中提出的税收征管总目标就表述为：“通过向所有的美国纳税人提供完整、公正的税收法律，并以帮助他们理解和履行纳税义务的方式提供优质服务”。 纳税服务优质化的目标，对西方国家来说，是“纳税人是上帝”信条在税收工作中的具体体现和要求；在我国，是我们党“为人民服务”的根本宗旨在税收工作中的具体体现和要求，也是实现其他征管目标的基础。涉外税收征收管理作为我国整个税收征收管理的重要组成部分。因此，整个税收征管的“四化”目标也是涉税税收管理的目标和方向。涉外税收征收管理必须符合整个税收征管目标的要求，并为实现整个税收征管目标服务。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　为了促进涉外税收管理朝上述税收征管目标迈进，除了降低税收成本、提高税收征管效率和优化办税服务外，关键是如何实现税款流失最小化这一税收征管核心目标上下功夫。为此，除了要加强税务登记、账簿凭证、纳税申报等税源管理和税款征收管理以及企业所得税汇算清缴、纳税评估、税务审计、反避税和国际税收情报交换等涉外（国际）税收专项管理工作外，更重要的是要从根本上解决税务机关与纳税人的信息不对称问题，提高对税源的有效监控管理水平。当前，全国税务机关强调要加强纳税申报管理，强化“以票管税”和税控器具的作用。对此笔者认为，这只是在现有的征管手段和征管水平条件下的一种权宜之计或治标方法，实践也证明，它不能从根本上解决大量的偷逃骗税或大量的税收流失问题。要从根本上解决问题，应该学习、借鉴一些发达国家的做法与经验，从根本上转变监控管理的思路，弱化发票的作用。关键是改变纳税申报制度、完善纳税信息监控系统和减少现金交易。（1）完善现行纳税申报制度和办法。核心内容是纳税人不但要向税务机关申报自己的与计税依据有关的数据资料，而且要申报与其发生经济往来或交易对象的有关数据资料，如果纳税人对自己的纳税数据资料不申报、漏申报或进行虚假申报，与其发生经济往来或交易对象进行了申报，税务机关通过征管软件和已联网的计算机网络进行录入、归集、传输和审核比对，问题就能出来。这种利用纳税人相互申报数据资料的制约、监督办法是一种*4的税收监控管理办法。（2）完善现行税收征管信息系统。将来的税收管理信息系统应当也必须具有强大数据资源的处理和信息资源的有效挖掘和利用的功能。能将收集录入的大量涉税数据信息按纳税人自动归集、处理、挖掘和利用。由于纳税人的资料中有许多是从纳税人有经济往来的对方和不同的部门、单位收集得到，一般较为全面准确，利用起来一定非常方便和有效。经挖掘、审核、分析、评估后，对发现问题的，应按时移交有关职能部门进行查实、处理。日本正是采用先进的信息技术和上述科学严密的涉税信息资料的收集、处理方法，对税收实行了强有力的监控，不仅纳税人很少有发生偷逃税的，而且保证了纳税评估、税务调查（即税务稽查）的针对性强、准确率高。（3）逐步实现交易的信用结算。要在全社会实行统一的识别码制度，对每个单位、每个企业和每个个人发放一个全国统一的终身不变的代码或识别码（如美国的安全号码（Security number）就是如此）。纳税人不管是在银行存贷款，办理收支结算，还是到税务部门办理纳税事宜，或进行其他经济、社会活动，都必须提供这个号码，并将这一代码登记到纳税人的信用卡上，在一定限额上的交易一律进行划卡结算，大量减少现金交易，从而利用银行对纳税人资金来往或收支结算的监控。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　五、关于涉外税收属地管理与专业化管理的关系问题　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　对涉外企业税收是实行属地管理好，还是实行专业化管理好，一直是每次税收征管改革和税务机构改革的一个焦点问题。新一轮税收征管改革和规范税务机构设置中，国家税务总局要求按照行政区划设置税务管理机构，对税源坚持属地管理原则，实施分类管理。《国家税务总局关于进一步加强税收征管工作的若干意见》（国税发〔2004〕108号） 中强调，税源管理工作“要坚持属地管理的原则，根据行政区划和税源规模与分布，对所辖税源实施分类管理。分类管理的方法和标准可由各地税务机关根据纳税人实际情况以及税源管理的需要自行确定。一般可以按照纳税人所在区域，结合纳税人规模、性质和行业特点实行划片管理”。但如何按照总局“在推行属地管理的基础上，实行分类管理”的要求，结合国际税收管理的特点和涉外企业税源管理的需要，将属地化和专业化很好地结合起来，积极探索属地管理基础上的专业化管理机制，确实值得认真研究。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　当前，在探索涉外企业税收属地管理基础上的专业化管理机制过程中，存在的突出问题是，一些地方将涉外企业按其所在行政区域完全分散到各税务局、分局、所管理。如有的地级市只有二、三十户涉外企业，按企业所在地将其分散到三或四个区税务局管理，一个税收管理员既管外资企业，又管内资企业和个体工商业户。这种管理模式既没有体现属地管理基础上专业化管理的要求，也不利于税收政策的掌握与执行，更不利于对外资企业税收与有关国际税收事项管理的加强。笔者认为，涉外（国际）税收管理要真正科学地贯彻落实属地管理与分类管理相结合的原则，首先，必须解决一个认识问题。那就是“属地”这一概念的范围问题。属地只是一个相对的概念，属地可以是一个区（县）或乡镇，可以是一个市，也可以是一个省。如果某一类型的企业税收管理或某一类型的税收事项管理，只要能有利于政策执行的统一和口径一致，只要能有利于强化管理、提高管理的质量和水平，只要能有利于减少环节、降低成本、提高效能和优化环境，完全可以集中在市一级税务机关管理，甚至上收到省一级税务机关集中管理。这并不违背属地管理的原则，相反，恰恰是属地管理基础上的专业化管理的具体体现。由于涉外企业税收和国际税收政策性强、管理内容多、管理对象特殊和管理事项复杂以及管理水平和管理技能要求较高等特点，决定了涉外企业税收和国际税收的管理更应当体现专业化。其次，要解决涉外企业税收的管理模式问题。各地可根据当地的外资企业的数量、规模和国际税收管理事项的特点，确立符合本地实际的管理模式。一是外资企业或大企业多、税收规模大、国际税收管理事项任务重的地级市（区），可以设立大企业税收管理局（分局），专司本市大企业包括大型跨国涉外企业的税收管理；二是外资企业相对较多、税收规模相对较大、国际税收管理事项任务较重的地级市（区），可以设立涉外企业税收管理局（分局），专司本市涉外企业的税收管理；三是外资企业少、税收规模小、国际税收管理任务轻的地级市（区），不足以设立专业的涉外企业税收管理局（分局）的，可以将涉外税收集中到某一个涉外企业相对集中的税收管理局（分局）实行相对集中管理。最后，规范省或省以下各级税务机关国际税收管理事项的职责分工问题。面上步省、市、县税收管理是一个有机的整体，要充分发挥各级税务机关在国际（涉外）税收管理中的作用，规范职责，形成合力。省、市级税务局内设国际（涉外）税务管理部门主要负责对国际税收和涉外税收工作的组织、指导、协调和监督；省级国际（涉外）税务管理部门承上启下，除加强宏观指导协调外，还要组织实施大型涉外企业跨区域联合税务审计，以及重大反避税的调查处理和重要的跨国情报核查工作；市（地）级国际（涉外）税务管理部门更贴近于基层和税源管理，同时又具有人才和信息相对集中的优势，应充分发挥他们的作用，直接承办反避税等国际税收事项管理，组织实施对规模较大涉外企业的税务审计等工作；县局是对纳税人行使日常管理的基层管理机关，应在市局指导下做好有关国际税收事项管理工作。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　六、关于纳税评估与涉外税务审计的关系问题　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　纳税评估是税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人纳税申报（包括减免缓抵退税申请）情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为。涉外税务审计则是涉外税务机关依据国家税收法律、法规和规章的规定，对外商投资企业和外国企业及其雇员，以及从事独立个人劳务的外籍人员依法履行纳税义务、扣缴义务情况进行的审计。纳税评估与涉外税务审计既有相同点又有不同点。相同点是两者都属于税收管理环节的内容，都属于税收管理的方法和手段之一，都是对纳税人申报信息的真实性、准确性进行审核。不同点在于具体的方法、程序和工作侧重点上有所差异。纳税评估主要运用数据信息对比分析的方法，发现纳税人申报纳税是否存在异常，是否存在偷逃税问题；而涉外税务审计则是利用审计程序、现代审计技术和相应的工作底稿制度，对纳税人申报信息的真实性、准确性进行深层次审核的手段，同时也是实施深层次管理与服务的一个必要渠道和具体工作方法。通过对纳税人进行常规的税务审计，一方面可以采集较为全面的信息，了解纳税人的需求，为纳税人提供更具针对性的服务措施；另一方面可以发现问题，给纳税人提供预警，督促其自我纠错，减少征纳双方的矛盾。相对于内资企业税收管理内容而言，涉外税务审计是对外资企业多出的一种管理手段和方法。在具体管理工作中，为了避免纳税评估与涉外税务审计工作出现职能交叉、相互掣肘、重复工作的问题，笔者认为，可以将两者有机地结合起来，在涉外税收纳税评估中，为提高对纳税申报情况的真实性和准确性作出定性和定量判断的能力，无论是案头分析还是实地调查核实环节都应运用现代审计技术，从而把涉外税务审计作为纳税评估的重要手段，同时，对纳税评估中发现的异常现象可再进一步进行税务审计，从而将纳税评估与涉外税务审计有机结合起来。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　七、关于涉外税务审计与税务稽查的关系问题　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　在西方国家，税务审计就是税务稽查，两者没有什么区别。我国在新征管法实施细则出台实施之前，由于对涉外税务审计和税务稽查的职能没有很好的界定，对外商投资企业和外国企业的检查是适用《涉外税务审计规程》还是适用《税务稽查工作规程》一直争议不休，从而导致工作职责分工上的混乱。新征管法实施细则出台实施后，这一问题在逐步得到解决。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条规定“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。”随后国家税务总局发文明确涉外税务审计的执行主体是涉外企业税务管理部门，并规定“涉外税务审计是通过利用审计程序、现代审计技术和相应的工作底稿制度，对涉外企业申报纳税信息的真实性进行深层次审核的管理性手段，对于防范税务风险、增强企业纳税遵从方面具有促进作用。……在审计过程中发现涉外企业有国际避税嫌疑的，应及时送交反避税环节处理，发现有重大偷逃骗税行为的，应按规定及时移交稽查部门立案查处”。综合分析上述规定，可作如下结论，涉外税务审计与税务稽查的定位分别是：涉外税务审计属于税收管理的范畴或内容，主要是为外资企业提供税收管理、服务、预警功能，执行的主体是涉外企业税务管理部门；税务稽查是专门负责对纳税人偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件进行查处，执行的主体是各级税务稽查局。两者的工作衔接是：对外资企业进行税务审计过程中，如果发现企业有意的偷逃骗税行为的，移交稽查部门立案查处。两者的关系是：涉外税务审计为税务稽查提供案源，税务稽查为涉外税务审计中发现的偷逃骗税行为进一步进行查处。（作者单位：省国税局）