是受托加工还是以物易物来源：中国税网作者：胡清水 王富军日期：2007-11-28字号[ 大 中 小 ] 　　近日笔者在对河南省周口市某大型纺织企业进行纳税检查时发现，企业存在着委托加工和受托加工现象。经过调查分析，委托加工是该企业销售布给一丝绸进出口公司时，出现了一笔进出口公司销售给该企业的加工费，很不正常，核实进出口公司属于商业企业，不存在加工业务，该企业需要做增值税进项税金转出4.2万元。却有三笔受托加工业务令税企人员争执不下，不知如何处理。情况是这样的：该企业为外地的二户企业加工纱和布，收取加工费，就加工费提取增值税销项税金，并在账面上仅反映这一点，企业法人代表和财务负责人说有合同，并经过有关人员的纳税筹划，属于受托加工，税务检查人员认为受托加工不成立，属于以物易物，应核算数量和单价全额计征增值税。　　从表面和纳税人叙述情况看，该企业的行为属于受托加工业务或者来料加工业务，经过检查人员仔细的仔细推敲和琢磨，发现企业采用瞒天过海等手段来少缴税款，筹划的受托加工行为不成立，应当属于以物易物行为。　　首先，企业说有合同但是却未能提供。按照我国《民法通则》第85条规定：“合同是当事人之间设定、变更、终止民事关系的协议。”《合同法》第2条规定：“本法所称合同是平等主体的自然人、法人、其他组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。”由此可见，合同本质上是一种合意，合同的成立意味着各方当事人的意思表示一致。通过查询，合同成立的要件是合同双方或者多方经过要约和承诺两个过程，意思表示一致就订立了合同，合同就成立了。合同本质上是一种合意，合同的成立意味着各方当事人的意思表示一致。经过承诺并已实施，可视为合同有效或者视为生效。由于企业一直坚持有书面合同，并能说出具体内容，却始终不愿提供，为谨慎行事，这方面问题不能下结论。　　其次，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令[1993]第134号）*9条“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳增值税。” 提供加工的单位和个人，应当缴纳增值税。“及其实施细则（财法字[1993]第223号）第二条”条例*9条所称加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。“约谈、询问时，企业负责人回答，自己从外地拉回来棉，经过加工销售纱或布到外地。企业把纱拉回来再加工成布不太现实，来回折腾不符合企业效益*5化的原则，又没在必要。　　受托加工业务是相对委托加工业务而言的，没有委托加工就无对应的受托加工。判断是否为委托加工的关键是谁提供原材料和主要材料；凡是由委托方提供原材料和主要材料，才是委托加工；除此之外，都不能称为委托加工。以下三种均为假委托加工，都应按自制产品征税：1、受托方提供原材料；2、受托方先将原料卖给委托方然后再接受加工；3、由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品。通过深入调查核实、询问，该企业是用自己的原材料纱或者棉、自己的设备和辅料等加工成布或者纱，转给外地的两个企业。这说明企业的委托加工为虚假行为，意味着受托加工行为的不成立。　　最后，在会计核算上，如果是受托加工，受托方既提供应税劳务的企业，按照收取不含增值税的加工费确认收入，同时计算缴纳增值税。对于受托加工物资，这是受托加工单位收到委托单位委托加工的物资，不属于受托加工单位的存货，受托加工单位也不进行会计核算，因此也就不在资产负债表中体现。受托加工单位收到受托产品时可在备查簿中计“受托加工材料”。根据企业会计准则及企业会计制度的规定：　　1.收到受托加工物资时： 不作会计处理，但对收到的受托加工物资，应当在备查簿中进行登记。　　2.实际加工时：　　借：生产成本　　贷：制造费用 等　　3.完工入库时：　　借：库存商品——受托加工完工商品　　　　贷：生产成本　　4.交付完工物资时：　　借：应收帐款 等　　　　贷：主营业务收入 等　　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　　同时，结转库存商品：　　借：主营业务成本 等　　　　贷：库存商品——受托加工完工商品　　另外在备查簿上登记交还的受托加工物资。　　而该企业没有这些会计科目核算（有关消费税会计科目由于本企业没涉及暂不考虑），尤其“库存商品——受托加工完工商品”的科目始终找不到，备查簿又提供不出来，进一步印证受托加工不成立。　　再来看看以物易物。“以物易物，以货抵债”是《增值税暂行条例》所规定的货物销售行为，因为所销售货物的所有权已经发生转移；销售货物，是指有偿转让货物的所有权；有偿：包括从购买方取得货币、货物或其他经济利益。“以物易物”，是一种较为特殊的购销活动，指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。纳税人采取以物易物方式销售的，以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。但在抵扣进项税时应当符合以下规定：《国家税务总局关于增值税若干征管问题的通知》（国税发[1996]155号）第三条：对商业企业采取以物易物、以货抵债、以物投资方式交易的，收货单位可以凭以物易物、以货抵债、以物投资书面合同以及与之相符的增值税专用发票和运输费用普通发票，确定进项税额，报经税务征收机关批准予以抵扣。工业企业可比照上述执行，需要有书面合同以及与之相符的增值税专用发票和运输费用普通发票，以确定进项税额。　　综上所述，税务机关重新核定其数量和销售单价按照以物易物处理是必要的、正确的，该企业不但要补缴税款8万多元，还要加收相应的滞纳金并处于补缴税款50%的罚款（4万多元）。由于该企业未取得对方企业的一份合法、有效的增值税抵扣凭证，进项税金一分也不得抵扣，加工费又提取增值税销项税金近万元。企业所得税方面，由于需要增加销售收入却无相应成本，企业所得税款15万余元需要调减当年度亏损，还要加收滞纳纳金和相应的罚款8万多元。税收筹划彻底失败，“偷鸡不成反蚀一把米”，并要受到法律的惩处。　　（作者系中国税网特约研究员）