蒋时林诉常宁市财政局违法购车案评析来源：作者：徐阳光日期：2007-11-28字号[ 大 中 小 ] 　　2006年4月发生的“蒋时林诉常宁市财政局违法购车案”（以下简称“蒋案”）被媒体称之为“纳税人诉讼*9案”。本文试图以此为契机，辨析“纳税人诉讼”的真实含义，探究税法与财政法、财政法与宪法、经济法彼此之间的本质关系。粗浅见解，期待指正。　　案情回顾　　2006年4月3日，原告（蒋时林，又名蒋石林，湖南省常宁市农民）向湖南省常宁市人民法院递交了一份起诉状。诉称，2005年5月12日和2005年7月6日，被告（常宁市财政局）擅自违法超出预算，不通过正规的采购程序，违法使用国家资金自行购买两辆高级小轿车。原告认为，被告作为国家法定的财政管理机关，没有依法定程序管理和使用国家财政税款，违反了预算法、政府采购法、《财政违法行为处罚条例》等法律法规，侵害了国家有关财政预算管理制度，也损害了纳税人的合法权利。2006年1月28日原告通过特快专递要求被告对违法行为予以处理并给原告答复，被告至今没有改正处理，也没有答复。因此，原告依据《中华人民共和国宪法》第二条和《财政违法行为处罚条例》第2条以及《行政诉讼法》的规定，就此提起行政诉讼。　　原告列举的具体诉讼请求为：①确认被告拒不履行处理违法购车和给原告答复的法定职责行为违法；②确认被告在2005年超出财政预算、超出政府小车编制自行购置高级轿车的行为属于滥用国家税款侵害纳税人合法权利的违法行为；③依法将违法购置的轿车收归国库，维护纳税人的合法权益，促令被告当好纳税人的管家职责；④被告承担本案的全部诉讼费用。　　湖南省常宁市人民法院立案庭于2006年4月3日签收了诉状，4月10日做出了“不予受理”的裁定，理由是“起诉人蒋石林所诉事项不属于人民法院行政诉讼受案范围，不符合起诉条件，故法院不予受理。原告不服裁定，依法提出上诉。目前此案正在上诉中。　　“纳税人诉讼”的多重视角解析　　笔者认为，“蒋案”涉及到宪法和财政法领域的诸多重要问题。学者不断呼吁开放纳税人诉讼，主张用私权利制约公权力，但是，纳税人何以能够提起“纳税人诉讼”？纳税人对税收支出的监督权利究竟来自何处？如果纳税人能够提起此类诉讼，究竟以何种身份进行为宜？诉讼性质又应当如何定位？我国究竟应该如何构建合理的公益诉讼机制？笔者将从不同部门法的视角进行逐一分析。　　（一）财政法视角下的“纳税人诉讼”——税法与财政法关系之厘定目前，税法学界关于纳税人权利的内涵与外延界定方面观点纷呈，背后根源在于对税收法律关系性质认识方面的分歧。税收关系受到税法调整，就在税法主体之间产生了税收权利（力）与税收义务关系。这种权利（力）义务关系即为税收法律关系。但在税收法律关系的性质问题上，历史上曾经历了“权力关系说”与“债务关系说”的争论，这场争论对税法理论的发展与税收立法实践都产生了重大的影响：纳税人的权利被拓展至财政支出的范畴。因为按照税收债务关系说，“税的征收过程是一个公民个人财产向国家转移的过程。那么债的标的公共物品的实现，虽然不是即时的，但作为缴付税款的对价，在公共开支方面享有的权利实际上是税收债权的一种后续权利”。　　笔者认为，对纳税人权利的界定涉及我们对财政法与税法关系的认识问题。我们习惯了使用“财税法”的称谓，学界也往往视税法为整个财政法的核心，居于龙头法地位。以笔者看来，税法充其量只能算作财政法中的一个重要组成部分而已。而财政法的核心应该在财政收支划分法和预算法。但由于目前对预算法研究薄弱，对财政支出的法律规制和理论研究更是贫乏，导致与财政收入相关的税法蓬勃发展，暂时取代了财政法中的龙头法地位，甚至随着对纳税人权利范畴的扩大（延伸至财政支出领域），税法大有侵入财政支出法的趋势。这或许是一国财政法制发展的必经阶段，但不应属常态现象。随着对税法的逐步完善，问题的关注点必将（实际上也正在逐步）转移到预算法层面上来，财政收支划分法和预算法在财政法中的龙头法地位也必将日益突出。因为，国家通过公权力来使用公共财政资金，本身就存在滥用的可能。甚至可以说，税法越完善，税收越顺利，则通过预算法对公共财政资金的使用进行监督也就越重要。　　因此，笔者的初步结论是，纳税人是财政法范畴下税法领域的概念，对纳税人权利的界定也应该停留在作为财政收入法中的税法层面。因此，笔者对将纳税人权利拓展至对财政支出进行监督的领域持否定态度，进而，也就不赞同“纳税人诉讼”这样一个提法，宜改称为“公民诉讼”或“经济公益诉讼”。　　（二）宪法与行政法视角下的“纳税人诉讼”——一种善意的误读　　1．宪法视角下的纳税人与公民从宪法视角分析，对滥用国家公共财政资金的行为享有监督权利的应该是公民而非纳税人。公民是在宪法层面从“人民”的概念转变而来的。“人民”是一个政治概念，而转变之后的“公民”则属于一个可以用于整个法律领域的法律术语。我国现行的法律体系在宪法和《税收征收管理法》中强调了纳税人的纳税义务以及在征纳关系中的基本权利，而同样在宪法以及《预算法》等相关法律中规定了公民通过其代议组织对公共财政支出享有的权利和义务，具体体现为各级人民代表大会及其常务委员会对预算报告及其预算调整进行审查的权力。　　然而，现实的问题是，由于预算编制的技术性、模糊性等原因造成了权力机关对政府预算的监督不到位，而政府自身对财政违法行为的处罚不力，又导致财政支出随意、违法行为层出不穷。在此情况下，是否应该允许公民提起诉讼呢？如果允许，属于何种类型的诉讼呢？　　《宪法》第2条规定，中华人民共和国的一切权力属于人民。人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务。第41条规定，“中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员，有提出批评和建议的权利；对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利”。这也是“蒋案”原告方认为其具备起诉资格的主要法律依据。　　笔者认为，从民事诉讼法及其相关法律对原告资格的限制规定来看，《宪法》赋予公民的控告权利不应该涵盖起诉的权利。因为我国目前的三大诉讼法其实都是禁止公益诉讼形式的，而公民的诉讼必须在整个诉讼法的框架下进行。在诉讼法未曾修改的前提下，公民没有理由逾法为之，具体到“蒋案”也是如此。因此，蒋时林在我国目前的法律环境下，尚无起诉的资格，法院据此不予受理，也是符合现行诉讼法规则的。　　2．行政法视角下的“纳税人诉讼”　　按照“蒋案”原告方的理解，《行政诉讼法》第2条、第11条第2款赋予了其提起“纳税人诉讼”的权利。笔者认为，这是对法律规则的一种善意误读。因为如果本着立法原意来理解上述规定，则提起行政诉讼至少应该具备这么几个基本条件：*9，提起行政诉讼必须是针对具体行政行为。第二，提起行政行为必须是其合法权益受到了具体行政行为的侵害。这是行政诉讼法第二条的明确规定。第三，《行政诉讼法》第十一条第二款的兜底性条款仍然必须满足“具体行政行为”和“侵犯了其合法权益”这两个基本要件。　　据此分析“蒋案”：首先，常宁市财政局的购车行为无法归入具体行政行为的范畴，因为，它不存在直接的行政相对人，即缺乏“特定行政管理对象”。其次，在“蒋案”中，即使有足够的证据能够认定常宁市财政局的违法购车损害了国家公共财政资金利益，我们又如何来论证这种财政资金的利益受损属于侵害了蒋石林的合法权益呢？这里涉及到对国家公共财政资金的所有权归属问题。　　在纳税人的视角看来，纳税人缴纳的税款汇总成了公共财政资金，纳税人依然享有监督使用的权利，言外之意就是纳税人依然是税款的所有者。此种论点显然无法成立。理由有二：其一，公共财政资金由税收、国债、规费等多种成分组成，虽然税收占到了95%左右，但无法用税收收入来代替整个公共财政收入，这是显而易见的。其二，退一步而言，即使整个公共财政收入就是税收收入的全部，税收收入一入国库之后，也就无法再说这是纳税人的财产了，这应该属于整个国家所有的财产，也就是说属于全国人民的财产。而这种财产是无法形成——对应的所有权关系的。人民只能依据宪法规定的途径来管理这些公共财产。而宪法所确定的途径就是代议机关即人民代表大会。这就类似全民所有的财产虽然“人人有份”，但单一的公民无法对全民所有的财产单独收益的原理。也就是针对此种现象，我国税法学者在寻求理论的创新，提出了“公法上的信托关系”来解决公共财政资金的使用监督问题。而学者之所以要用“公法上的”词语来修饰“信托关系”本身也就说明了这种资金的所有权归属并非简单依据私法可得到解决的困惑。　　因此，笔者的初步结论是，我国的行政诉讼法所规定的行政诉讼并不能涵盖行政公益诉讼，“蒋案”也根本不符合行政诉讼的构成要件。　　（三）经济法视角下的“纳税人诉讼”——经济公益诉讼当然，对于“蒋案”的讨论如果局限在现行法律规则之下，无疑是淡化了“蒋案”的意义。我们现在之所以研讨此案，就是想突破现行法律规则的限制，推动我国现行诉讼法律规则的改革，建立完善的公益诉讼制度。“蒋案”所代表的“纳税人诉讼”实质上应该是一种公益诉讼，但究竟属行政公益诉讼还是经济公益诉讼？不无争议。笔者认为，“纳税人诉讼”应当属于公益诉讼领域的“经济公益诉讼”范畴。而目前学者对这种定位的分歧，源于对税法和财政法的部门法归属问题认识上的不统一。为此，需要明确两点：*9，税法属于财政法的范畴，而财政法又属于经济法的范畴。就整个财政法而言，无论是财政收入法还是财政支出法，都具有明显的经济法色彩。因为，财政关系具有经济法对象的典型特征，即它是直接体现国事意志的经济关系，而且在社会化市场经济条件下，财政早已由单纯服务于国家及统治者的消费需要，演进为以经济调节为主要功能的法律制度。尤其在我国，由政府自上而下主导转轨时期的改革开放，政府、立法者和执法者对财税手段的运用颇为得心应手，财政法应当是经济法的重要组成部分。　　第二，经济公益诉讼是与经济法相互配套的制度。经济法应当有自己特殊的程序法，有自己特殊的诉讼原则和制度，以保护经济法所调整的特定经济关系。但遗憾的是，我国在这方面的研究和立法都严重滞后，从而严重地影响了经济法的实施，使国有资产的保护困难重重，社会经济秩序的维护不尽人意。这也是财政法领域对财政资金使用监督不力的重要原因之一。经济公益诉讼之于经济法，其本质就是程序法与实体法的关系。　　既然财政法属于经济法的范畴，而经济公益诉讼与经济法又是程序法和实体法的关系，那么，“纳税人诉讼”的本质就是针对政府机关违反财政法，侵蚀公共财政资金的行为提起的一种经济公益诉讼。只是由于我国尚未从立法上确立此种诉讼形式，因此，“蒋案”的原告欲取得此次诉讼，必然是面对了一个不可能完成的任务。但“蒋案”对促进我国经济公益诉讼制度的构建无疑会起到不可估量的推动意义。　　（四）穷尽权利救济原则——对“纳税人诉讼”的必要限制从国外的经济公益诉讼实践来看，对“纳税人诉讼”进行必要的限制是各国的立法经验，而限制的内容也是多方面的。笔者认为，作为经济公益诉讼的“纳税人诉讼”，在具体制度设计上，至少应当采取“穷尽权利救济”的限制原则。其具体要求是：*9，应当要求公民履行诉前相应的举报和控告义务。就“蒋案”而言，蒋时林欲起诉，必须依据《宪法》、《预算法》、《政府采购法》、《财政违法行为处罚条例》等相关法律法规的规定，通过向被告所属的政府、上级财政主管部门、审计部门、监察机关、人大等部门进行举报，要求相关部门纠正被告的违法行为。政府部门不公正、司法不独立都不应当成为原告不履行这些义务的正当理由。毕竟，我国对财政违法行为的监督有一套公法机制，我们可以不信任它，但必须依赖于它，必须让它尽可能发挥监督的作用。值得肯定的是，2006年2月28日，蒋时林给常宁市财政局寄了一封《关于要求常宁市财政局对违法购车进行答复的申请》。这是一种正确的做法，但蒋时林是否尽到了上述种种举报义务，从现有报道来看，无法知晓。而如果肯定一次举报没有收到回复就可以起诉的做法，显然不是一套合理的公益诉讼制度所应有的内涵。　　第二，应当要求公民履行诉讼前的通告义务。借鉴美国的做法，可以考虑规定公民提起公益诉讼之前，必须在规定的期限内给有关部门（在我国可以考虑由检察机关来充当此“有关部门”）发出诉讼通告。只有在有关部门不予答复或者答复不予起诉的情况下，才允许公民提起公益诉讼。