夏新电子会计处理方面存在的问题

夏新电子会计处理方面存在的问题来源：作者：张莉萍日期：2009-06-03字号[ 大 中 小 ] 　　夏新电子（全称“夏新电子股份有限公司”），1997年由夏新电子有限公司发起设立，同年六月股票在上海交易所挂牌上市，主要从事通讯终端产品的开发、生产与销售，手机产品占主营业务的75%左右。2007年8月23日至9月14日，中国证监会厦门监管局在巡检时发现夏新电子在销售收入的确认等会计处理方面存在重大问题，并于2008年1月30日向夏新电子发出“整改通知书”。2008年2月29日，夏新电子发布了整改报告，对证监会的检查结果做出回应。　　一、夏新电子销售收入确认的分歧　　证监会认为：“夏新电子施行全程保价销售方式，实际承担了商品贬值的风险，未满足确认收入所要求的‘商品风险和报酬的转移’条件。计提的调价补差准备金额难以准确计量。对全程保价销售方式，公司更没有在年报附注中予以披露。”　　对此，夏新电子在《中国证监会厦门监管局2007年巡检发现问题的整改报告》中的解释是：“该公司生产的电子消费产品具有产品生命周期短、降价较快的特点，为了促进经销商的积极性，在国内销售过程中，与销售方协议约定对后期发生调价时根据具体情况进行适当补差，此种销售政策是国内电子企业普遍采用的销售策略。”　　同时，夏新电子对证监会的检查结果也提出异议。夏新电子认为：“公司在保价政策中，是否进行调价及调价时如何进行补差的权利完全由公司决定，实际上售出商品的变质、损坏、报废等主要风险已由购买方承担。公司在各个会计期间的会计处理中均对已发生的调价补差进行及时、全额计提，如实反映在当期的会计报表中。”　　双方的分歧主要在于夏新电子将产品出售给经销商时是否满足了商品上的主要风险和报酬的转移，其次在于商品调价补差准备金计量的可靠性。　　二、夏新电子商品上的主要风险与报酬的转移分析　　商品上的风险与报酬的转移体现交易的商业实质。所谓报酬，就经营者而言，是将商品生产、销售而获利，比如夏新电子以及其经销商通过生产、销售手机而取得经济利益，此与商品的价值有关；就消费者而言，是通过商品所具备的功能满足自己的特定需要，比如夏新手机满足使用者通讯的需要，此与商品的使用价值有关。所谓风险，就经营者而言，是持有商品不能获得预期的经济利益，比如夏新手机降价，生产者和经营者所承担的损失，此与商品的价值有关；就消费者而言，是商品功能的残缺或丧失，比如手机使用中出现的功能障碍，此与商品的使用价值有关。总之，就经营者而言，风险与报酬均与商品的价值有关；就消费者而言，风险与报酬均与商品的使用价值有关。　　要判断夏新电子将产品出售给经销商时风险与报酬是否转移，应该从商品的价值层面而非使用价值层面进行分析。夏新电子以“售出商品的变质、损坏、报废等主要风险已由购买方承担”为由说明风险已经转移出去，是站不住脚的；它用“购买方”一词混淆了“经营者”和“消费者”的区别。商品的变质、损坏、报废风险与商品的使用价值有关，是消费者承担的主要风险。而夏新电子经销商在持有商品期间，由于不拆装、不使用，商品的使用价值风险是次要风险。　　那么，夏新电子经销商是否承担了与商品价值有关的主要风险呢？这要分析双方的销售协议。夏新电子所在的电子消费品生产行业，生产技术更新速度快，商品降价速度快。为了鼓励经销商，生产商不得不承担一定的降价风险。在目前电子消费品市场，生产商承担降价风险主要有两种形式，一是全程保价，二是按单限时保价。所谓全程保价，是指生产商对某类商品调低价格时，经销商与零售店的全部库存产品，凡是没有卖到消费者手中的，生产商都根据调价幅度向经销商和零售商返还价款。而在按单限时保价方式下，生产商进行价格调整时，按照过去一定时限内经销商所提货物的数量进行价格补偿，而无论这些货物是否已经出售给消费者。显然，在全程保价方式下，经销商不承担商品降价的风险，该风险全部由生产商承担。经销商销售无风险，在经营中就会有惰性，不积极销售，反过来又加大了生产商的风险。而按单限时保价一方面使经销商承担了一定的风险，另一方面也刺激其努力销售，因为经销商如果能将商品尽快脱手，不仅能从消费者那里获得经济利益，而且还能得到生产商的补偿。而夏新电子就采用了自身风险大的全程保价方式。　　虽然如夏新电子所言，是否进行调价及调价时如何进行补差完全由公司决定，但是夏新电子无法控制技术的更新，也无法控制市场的价格。作为电子消费品市场的一个参与者，夏新电子只能适应市场，调价是其无法回避的选择。如此，按照收入的确认标准，夏新电子将商品出售给经销商时，尽管商品实体、代表法定所有权的发票以及货款发生了转移，但是商品上的主要风险并没有转移，此时如果确认收入，必然高估收入，带来日后的隐患。　　三、夏新电子的调价补差准备金问题　　夏新电子也试图采用一定的会计处理方法冲减可能高估的收入——计提调价补差准备金。计提调价补偿准备金的性质有些类似于计提资产减值准备，都是遵循谨慎原则，对将来可能发生的损失提前估计、提前确认。两者的区别在于：资产减值准备存在相对应的资产，通过设置资产备抵科目反映资产的减少，同时确认一项损失，例如坏账准备；调价准备金不存在对应的资产，确认损失的同时只能确认一项负债，所以与产品质量担保负债性质更相似，本质上应属于预计负债的范畴。资产减值准备也好，预计负债也好，会计处理的关键是计量。与资产减值有关的各项准则，如《企业会计准则第8号——资产减值》、《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第22号——金融工具的确认与计量》等，都明确了计量问题。与预计负债有关的《企业会计准则第13号——或有事项》也明确指出预计负债确认的条件之一是金额能够可靠计量。　　那么夏新电子的调价补差准备金能够可靠计量吗？　　影响调价准备金金额的因素有两个：一是估计的调价幅度，二是估计的享受调价补差的商品数量。在全程保价方式下，第二个因素很难计量。据媒体报道，夏新电子在最近一次调价中，为了搞清楚全国各地经销商、零售商手头的存货，调集公司几乎所有的市场营销人员进行盘点，并且还要把存货层层上调至总公司，以便公司最终确定调价的数量，管理成本极高。通过实际盘点来确定享受补差的商品数量都如此困难，更何况提前估计？“公司在各个会计期间的会计处理中均对已发生的调价补差进行及时、全额计提”的说法，无从找到依据。夏新电子调价补差准备金没能挤掉收入中的泡沫，没能揭示出全程保价的风险。　　夏新电子上市的头几年，在全程保价方式下，商品销售数量一路高歌猛进，销售收入也节节攀升，会计报表展示了良好的业绩。而随着市场竞争的加剧，生产商利润空间的缩小，全程保价使其背上了沉重的包袱，会计报表也就突然变脸。夏新电子2003～2007年平均每股收益分别为：1.29元、0.02元、－1.53元、－0.24元、－1.89元，其中2004年较2003年锐减98%，2005年巨亏，2006年虽不是严重亏损，但这与当年底销售数量异常增加有关（06年底的异常销售也是证监会发现的问题之一），07年又是巨亏。如果夏新电子遵循准则实质重于形式原则，确认收入时注重商品风险与报酬的转移，那么在上市后的头几年会计报表就能比较客观地揭示经营中的风险，从而使管理层认真面对全程保价这种销售方式的弊端。果真这样，夏新电子可能就不会是现在这个结果。