诚成文化资产处置的会计处理案例来源：作者：日期：2008-03-04字号[ 大 中 小 ] 　　诚成文化适用不当会计方法确认收益、操纵利润被查处。本案例将探讨资产处置的会计处理。　　案例介绍　　诚成文化，全称武汉诚成文化投资集团股份有限公司。前身武汉印刷厂，始建于1949年8月，1992年3月改组为股份有限公司，将原公司净资产折为2 533.04万股，定向募集法人股1 790万股，内部职工股940万股，于1993年9月6日至1993年10月6日，首次发行社会公众股l 760万股，1993年10月18日（A股）在上海证券交易所上市交易（股票代码：600681）。2000年4月11日，武汉诚成文化投资集团股份有限公司董事会公告称：　　本公司1999年度资产置换所形成的5 600多万元利润，因适用的会计方法不当而不能确认，由此调整1999年度财务报表和利润分配方案。因此，经本公司研究，拟将原定于2000年4月13日召开的股东年会予以延期。　　从诚成文化3月14日披露的1999年报可以知道，经1999年12月临时股东大会批准，诚成文化以其全资子公司“长印文化娱乐公司”的股权与*9大股东海南诚成企业集团有限公司的“传世藏书”进行资产置换。经武汉众环会计师事务所及武汉市审计事务所进行资产评估，长印文化娱乐公司资产账面价值为8 543 750元，评估价值8 700 000元：“传世藏书”资产账面价值为62 712 000元，评估价值65 280 000元，双方以评估价值进行资产置换，公司因此形成56 580 000元的投资收益，公司在年报中还同时披露此次资产置换所获部分“传世藏书”约990万元，将投资用于与新华书店总店等共同组建新华音像租赁发行有限公司。关于公司确认此项资产置换带来的5 000余万元的投资收益究竟有何不当，在诚成文化董事会发布的公告中没有说明。此后看来当时能否确认该笔投资收益的关键是两个问题：即资产置换完成的标志和资产置换的性质。　　关于该资产置换能否成立和确认的问题，根据财政部关于执行具体会计准则和《股份有限公司会计制度》有关会计问题解答的有关规定，公司进行资产置换应以对换入资产的控制权上的主要风险和报酬已经转移，并且相关的经济利益能够流入购买公司为置换完成的标志，才能确认相关损益。在具体实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均被满足时，才能认定控制权已经转让给了购买公司。这些条件包括：购买协议已经获得股东大会通过，并已获相关政府部门批准；购买公司和被购买企业已经办理必要的财产交接手续；购买公司已支付购买价款的大部分（一般应当超过50%）；购买公司实际上已经控制被购买企业的财务和经营政策，并从其活动中获得利益或承担风险等。而此次资产置换经有关部门最终认定用于向长印文化娱乐公司投资的6栋别墅的房产证过户手续于2000年1月11日才完成，故该项资产置换交易在1999年度不能成立。　　关于资产置换的性质问题，1999年8月出台的《企业会计准则——非货币性交易》按规定于2000年1月1日起正式施行。依据1999年发布的准则判断诚成文化的资产置换行为，必须：*9，判断该资产置换行为是属同类非货币性资产交换，还是属不同类非货币性资产交换；第二，确认该被交换资产属于待售资产还是非待售资产。上述两种判断将对公司账务处理产生不同的结果。如果将诚成文化换出的“长印文化娱乐公司”股权视为长期股权投资，即非待售资产（指待售资产以外的非货币性资产），而换入的“传世藏书”，因拟将其部分用于投资新华音像租赁发行有限公司中33%的股权，从而认定“股权换股权”应属一种同类非货币性资产交换。根据《企业会计准则——非货币性交易》规定，“应以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值”，即“传世藏书”以854万元入账，并且不产生投资收益。但是，如果将“传世藏书”视为“企业为出售而持有的非货币性资产”，即待售资产，那么与换出的作为长期股权投资的“长印文化娱乐公司”股权，两者间交换将属一种不同类非货币性资产交换。根据《企业会计准则——非货币性交易》规定，“应以换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。”这样，如果确认评估后的6 528万元确为“传世藏书”的公允价值，则其与“长印文化娱乐公司”股权账面价值854万元的差额，将成为当期收益。　　因而有关部门最终认定该项资产置换在1999年度不能成立，且在2000年度按同类非货币交易规定不能确认5 658万元投资收益。　　案例分析　　1．1999年8月出台定于2000年1月1日正式实施的《企业会计准则——非货币性交易》所定义的非货币交易是指交易双方以非货币性资产进行交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。为了便于判断，一般以25%作为参照比例，如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例低于25%（含25%）则视为非货币交易，否则视为货币性交易。由此可见，在对非货币交易的判断上，1999年出台的该准则与2000年出台、2001年实施的《企业会计准则——非货币性交易》是相同的。但在具体会计处理上两者规定有所不同：　　1999年《企业会计准则——非货币性交易》已如前述在执行中需判断交易是否实现、是同类非货币交易还是不同类非货币交易。该准则定义同类非货币性资产交换包括待售资产之间的交换、非待售资产之间的交换、同时换入或换出多项资产；不同类非货币性资产指待售与非待售资产之间的交换。会计处理规定是：（1）同类非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。如果发生补价，支付补价的应以换出资产账面价值与补价之和作为换入资产的入账价值；收到补价的应以补价占换出资产公允价值的比例为基础确认收益，以换出资产的账面价值扣除补价，加上已确认的收益，作为换入资产的入账价值。在同类非货币资产交换中，如果同时换入多项资产，应以换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例对换出资产账面价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。（2）不同类非货币性资产交换，应以换入资产的公允价值作为其入账价值；换入资产的公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。如果发生补价，支付补价的应以换入资产公允价值作为其入账价值，换入资产的公允价值减去补价后，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益；收到补价的，应以换入资产公允价值作为其入账价值，换入资产公允价值加上补价后，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。不同类的非货币性资产交换时，如果交换行为并没有实现交换的最终目的（如换入的资产还需再次进行非货币交易），在交换最终目的实现之前，应按情况（1）处理。　　2001年《企业会计准则——非货币性交易》只需判断是否属非货币交易、涉及补价还是不涉及补价。会计处理规定：企业发生非货币交易时，应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。如果发生补价，支付补价的应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的，应以如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益：换入资产的入账价值＝换出资产的入账价值－（补价／换出资产的公允价值）×换出资产的账面价值+应支付的相关税费；应确认的收益＝补价－（补价／换出资产的公允价值）×换出资产账面价值；如果同时换入了多项资产，应按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。　　2．以诚成文化为例，1999年度实现净利润4 921.84万元，其中本次资产置换获得净利润3 805.08万元，占公司全年净利润的近80%.巧合的是该公司预期于2000年配股，按当时证券管理法规规定，公司配股必须连续3年净资产收益率平均达到10%以上，1997、1998年度净资产收益率（调整前）分别为11.89%和6.9%，因此要保证公司连续3年净资产收益率平均达到10%以上，1999年度净资产收益率至少要在11.21%以上方可。如果本次交易收益得到确认，1999年度共实现利润总额4 922万元，净资产收益率12.09%；如果本次交易收益不能得到确认，净资产收益率将降至1.66%，公司实际上3年将失去配股的资格。换句话说，上市公司完全有可能依赖与关联公司之间的固有关系，通过资产置换操纵利润。2001年非货币交易准则虽然克服了利用同类非货币交易设法确认利润的可能性，但上市公司的关联方为利用上司公司窗口融资，会不惜一切代价付出大量货币，将本来可能是非货币性的交易人为转化为货币性交易，从而避开非货币性交易准则的制约，达到操纵利润的目的。