加工货物不构成混合销售？来源：中国税网作者：雷楷日期：2007-11-28字号[ 大 中 小 ] 　　基本案情：　　日前，某稽查局接群众举报，对某省A市容器制造厂涉嫌偷税一案进行了缜密调查。经查，容器制造厂主营D类压力容器，兼营金属结构件，2004年9月承接了B市某建筑公司某工程项目的钢管柱加工及安装合同，预收加工款500000元，其中加工合同约定：容器制造厂负责在约定的时间内完成钢管柱加工，并运送到工程现场，经验收合格后，建筑公司在提货前支付本次加工款90%，余款的10%作为质量保证金，在全部工程验收后30日内支付完毕。由于多种原因的影响，该工程早已经停工。在2004年9月至2005年6月期间，容器制造厂共加工金属结构件812.63吨，加工费合同约定为1160元/吨，已全部发往工程现场并安装完毕，实现加工收入805684.44元 [1160×812.63÷（1＋17%）]，未申报增值税销项税额136966.36元。已被建筑公司代扣代缴建筑安装营业税6826.09元（280×812.63×3%），该营业税实际由建筑公司承担。处理意见：　　一、根据《中华人民共和国增值税暂行条例》*9条、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条第（四）项、国税发[2002]117号的规定，对加工费收入和安装劳务收入一并征收增值税，责令补缴增值税170027.20[136966.36＋280×812.63÷（1＋17%）×17%]]元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，按日加收少缴税款万分之五的滞纳金。　　二、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定，处以少缴税款50%的罚款85013.60元。　　企业异议：　　容器制造厂对上述处理提出了三点不同意见。　　一、容器制造厂基于对建筑公司的信任而签订了加工、安装合同，不知道涉及安装的钢管柱加工要缴纳增值税。既然双方合同已明确约定“钢管柱加工、安装涉及的营业税、城建税、教育费附加等税收由建筑公司承担”，就应当按合同约定执行。此前扣缴的建筑安装营业税就是建筑公司实际承担，如果缴纳增值税也应由建筑公司承担，税务机关不能只执行税法而不执行合同法。　　二、如果对钢管柱加工收入征收增值税，应扣除10%的质保金，因为合同中约定质保金在全部工程验收之后支付，但该工程早已停工，工程验收的条件没有成就。此外，安装收入已经被扣缴了建筑营业税，如果再征增值税则违反了一事不二理原则。　　三、容器制造厂提供的钢管柱加工、安装劳务是用于省政府为解决历史遗留的“烂尾楼”问题的重点优惠工程，履行合同的利润本身很薄，但现在该工程已经停工快一年了，除了先前收取的预收款外其他款项都一直拖欠，自己并无过错，补税已经很冤枉，更不应受到行政处罚。　　法理分析：　　对于本案，税企双方存在的争议表现为三个方面：一、容器制造厂该不该就安装劳务收入缴纳增值税，二、质保金是否从销售收入中扣除，三、容器制造厂是否冤枉。　　一、安装劳务收入是否应纳增值税　　《中华人民共和国增值税暂行条例》*9条对纳税义务人作了明确规定，凡在中华人民共和国境内提供加工劳务的单位应当缴纳增值税，因此容器制造厂就加工劳务缴纳增值税不容置疑，本案的焦点在于是否就安装收入一并缴纳增值税。 《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号）对混合销售一并征收增值税的规定作了有条件的改变，即纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务的，如果同时具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质和在签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款两个条件，可以将劳务收入按建筑业税目缴纳营业税。　　本案例中，稽查局认定容器制造厂不能提供省建设委员会颁发的《设备安装工程专业承包资质证书》，不同时符合国税发[2002]117号文的条件，因此不能将建筑业劳务收入单独征收营业税，而应按混合销售一并征收增值税。　　笔者认为，国家税务总局出台国税发[2002]117号的初衷是为了切实减轻销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务纳税人的税收负担，可以不用另行成立专门的安装公司就能按照不同的应税项目分别进行纳税。从一定意义上讲，分别纳税是对混合销售征税政策的一种突破。　　按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条的规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税。从以上规定我们不难发现，将销售货物附随的非应税劳务视为销售货物，只是为了简化征纳关系，它属于法律拟制的销售行为，这种法律拟制必须满足严格的限制条件，而不得自行作随意的扩大解释。就混合销售中的主行为而言，它针对的是销售货物而不是加工、修理修配劳务。　　国税发[2002]117号文虽然将提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务的行为等同于销售自产货物并同时提供建筑业劳务来对待，但在不符合征收营业税条件时，能否再按混合销售一并征收增值税则不无疑问。笔者认为，二者在征税上将形成根本性差异。对于前者，由于不属于一项销售行为，因此应当将加工劳务和安装劳务剥离开来，对加工劳务征收增值税，对建筑劳务征收营业税。对于后者，由于符合混合销售的条件，所以应当将销售自产货物和安装劳务视为销售一并征收增值税。本案中，由于容器制造厂提供安装劳务被扣缴了建筑营业税，因此仅就加工收入补缴增值税即可。　　二、质保金是否从销售收入中扣除　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条对销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，作了具体的规定：采取预收货款方式销售货物的，为货物发出的当天。销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天。　　《增值税专用发票使用规定》（国税发[1993]1150号）第六条规定，采用赊销、分期收款结算方式的，专用发票开具时限为合同约定的收款日期的当天。　　稽查局认为，容器制造厂事先收取了500000元的预付款，加工的钢管柱已经全部发出并投入安装，按照预收货款方式销售货物的征税规定，在货物发出的当天增值税纳税义务已经形成，未收到的质保金不得从销售收入中扣除。　　笔者支持稽查局的这个处理结果，但不认可其认定的处理依据。本案之所以不能按预收货款方式来确定纳税义务发生时间，在于加工钢管柱属于提供应税劳务，容器制造厂将加工的钢管柱送达建筑公司现场时已经取得了经建筑公司签收的送货单，其纳税义务时间为取得索取销售额的凭据的当天。　　此外，质保金从本质上讲属于对加工质量提供的附属担保，不具有分期收款的性质，不得将质保金与分期收款混为一谈。　　三、容器制造厂是否冤枉　　容器制造厂认为合同法可以对抗税法，其没有过错，不应承担税款和罚款。其实，合同法与税法之间除了两者的法律适用范围不同外，不存在法律效力谁大谁小的问题。　　从容器制造厂与建筑公司的合同内容看，双方意思表示真实、明确，合同主体合法，没有违反法律禁止性规定，加工合同依法应受到法律的保护，税务机关也无权否认加工合同的合法性。但是，这不影响税务机关对纳税人主体身份和应纳税种的认定。事实上，形成税收法律关系的双方是主管税务机关和容器制造厂，主管税务机关的征税对象为容器制造厂而非建筑公司，这种公法上的法律关系不以容器制造厂与建筑公司的意志为转移。在税务机关查处之前，容器制造厂没有就加工收入申报增值税，至于其是否懂税法，是否故意不申报，都不影响税务机关按《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款进行处罚。　　当然，容器制造厂有权依照合同约定依法向建筑公司追偿相应的损失，其中也包括税款、滞纳金和罚款三项。但是，在建筑公司无力支付的情况下，上述结果只能由容器制造厂自行承担。　　应当指出的是，容器制造厂安装收入涉及的运费、辅料等进项税额由于用于非增值税应税劳务，依照《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条的规定应作相应的进项税额转出。(作者系中国税网特约研究员)