查增的应纳税所得额不得弥补以前年度亏损吗？来源：中国税网作者：雷楷日期：2007-11-28字号[ 大 中 小 ] 　　基本案情：　　2006年6月，某稽查局对慧远物资公司开展了2005年企业所得税汇算检查。在检查中发现，该公司有不符合税法规定的各项费用支出共计25万元，但该公司在进行企业所得税汇算清缴时未作任何的纳税调整。经核实，该公司在2004年有未弥补亏损40万元，2005年该公司仅实现了应纳税所得额7万元，在弥补上年度的40万元亏损后尚有未弥补亏损33万元。　　处理意见：　　在对慧远公司如何进行处理上，稽查局内部出现了两种不同意见。　　一种意见认为，应依据《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）的规定，对调减的25万元费用按适用税率直接补征企业所得税8.25万元，按规定加收滞纳金，并对其多列支费用的行为按《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条*9款处5万元以下的罚款。　　另一种意见认为，该公司在调减25万元的费用之前尚有未弥补亏损33万元，在将调增的25万元用于弥补亏损之后并无应纳税所得额，因此不应补征企业所得税，但对其多列支费用的行为应按《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条*9款处5万元以下的罚款。　　笔者支持后一种处理意见。　　法理分析：　　目前，支持查增的应纳税所得额不得弥补以前年度亏损意见的文件依据主要有两个：　　一是《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知国税发》（国税发[1997]191号）文规定，对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，再按税收征管法的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。　　二是《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）文规定，查补的应纳税所得额，应并入所属年度的应纳税所得中，按税法规定计算应补税额，但不得弥补以前年度亏损，不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。　　从政策的延续性上看，国税发[1997]191号文目前并没有失效或废止，国税发[2006]56号文又是不久前才下发，国家税务总局显然是要继续贯彻这一处理意见。　　但与此相反的是，《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十一条则早已明确规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。　　因此，纳税人以前年度发生的亏损可以在规定的年限内依法进行弥补。至于能否得到及时、有效的弥补则依赖于纳税人在规定年限内的盈利状况。应当指出的是，《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十一条并没有对所得的性质进行限制，因此不论是应税所得还是免税所得，也不论是自行申报的所得还是查增的所得都可以弥补以前年度亏损。　　从实质意义上讲，查增的应纳税所得额不得弥补以前年度亏损的规定应属于一项补税规定。《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定，减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。因此，如果查增的应纳税所得额不得弥补以前年度亏损这一规定体现在法律、行政法规之中，那么笔者自然不会对其合法性产生质疑，但事实上它却是由国家税务总局以规范性文件的形式发布的，因此从法律效力上讲这一规定应归于无效。　　此外，如果按稽查局的*9种意见进行处理，那么慧远公司显然是少缴了企业所得税，这就带来了难以适用处罚条文的问题，因为不论按《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条*9款或是按其第二款进行处罚都是自相矛盾的，必将导致税务机关陷入不能自圆其说的境地。　　综合上述分析，笔者认为，查增的应纳税所得额可以弥补以前年度亏损，并建议国家税务总局尽快对国税发[1997]191和国税发[2006]56号文的相关规定进行修改。（作者系中国税网特约研究员）