对一起处理虚开增值税专用发票案的分析来源：中国税网作者：雷楷日期：2007-11-28字号[ 大 中 小 ] 　　基本案情：　　2006年3月，某区国税稽查局收到群众举报，反映悦达商贸有限公司涉嫌取得虚开增值税专用发票。经稽查局缜密调查和充分取证，案情终于真相大白。原来，悦达商贸有限公司的法定代表人为李某，但其全权委托王某负责该公司经营及收益，王某为公司的实际负责人。2005年10月2日，王某通过汕头人刘某某以支付开票金额5.5%手续费的方式从某市飞达经贸有限责任公司取得一份金额98245.30元、税额16701.70元的增值税专用发票，并于取得当期申报抵扣。2005年11月8日，王某又以同样的手法再次通过汕头人刘某某从某县凯悦工贸有限公司取得了一份金额98928.06元、税额16817.77元的增值税专用发票。为了减少账面库存，防止接受虚开增值税专用发票的行为被发现，王某于2005年10 月19日和11月20日先后虚开了两份专用发票给某区通圣仪器有限公司，共计金额154293.45元，税额26229.88元，并按开票金额4%的比例取得非法收入7000元。　　处理意见：　　一、根据国税发（1997）134号文件“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，除应依法追缴税款外，处以偷税数额五倍以下的罚款”的规定，责令悦达商贸有限公司补交增值税33519.47元，按其所偷税款33519.47元处以1倍的罚款。　　二、根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条的规定，没收非法所得7000元。　　三、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。　　四、按规定将王某移送司法机关追究其刑事责任。　　案件评析：　　从本案的处理结果来看，税务机关对悦达商贸有限公司非法取得增值税专用发票并抵扣进项税额的行为追征了税款，加收了滞纳金，同时结合《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国发票管理办法》的相关规定处以了罚款和没收了非法所得，并对王某进行了司法移送，违法单位和责任人员付出了高昂的违法代价，似乎整个案件都得到了圆满处理。　　笔者认为，该案的处理尚存在一定的瑕疵，有必要对其作进一步的探讨。　　一、偷税认定中存在的不足　　结合案情介绍，悦达商贸有限公司的违法行为表现为两个方面：一是在2005年10月、11月非法取得增值税专用发票2份并申报抵扣了进项税额33519.47元，二是在2005年10月、11月非法虚开增值税专用发票2份，使得受票单位某区通圣仪器有限公司可能非法抵扣了进项税额26229.88元。　　实践中，税务机关往往受国家税务总局（国税函[1995]415号文） “对虚开、代开专用发票的，一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款，并按《税收征管法》的规定给予处罚”的影响，而不予冲减虚开的销项税额。　　按照《中华人民共和国发票管理办法》中发票的定义，发票只是对经营活动的一种客观反映和记录。征税的基础在于是否发生了应税行为而不完全在于发票是否已经开具。当经营活动被证明不存在时，发票作为收付款凭证的证明作用也就不复存在。如果仍然坚持以票控税并继续维系对虚拟经营活动征税，则根本上违反了《中华人民共和国增值税暂行条例》*9条的规定。　　纳税人在取得或者开具增值税专用发票时，只要满足形式上的要求并通过了认证或报税程序，税务机关一般应推定该行为真实有效，准予其抵扣进项税额或要求计算销项税额。但是，一旦经税务机关查证系取得虚开增值税专用发票的，纳税人应立即作进项税额转出；相应的，如果系虚开出增值税专用发票的，也应允许纳税人冲减相应的销项税额。　　一般说来，纳税人对外虚开增值税专用发票主要基于以下两种原因：一是由于一些购货方不需要发票，给销货方提供了虚开增值税专用发票的空间。这种以取得代开手续费为目的的虚开增值税专用发票属于国家重点打击对象。二是为了取得一般纳税人资格，而相互对开增值税专用发票以提高销售额。这种虚开虽然扰乱了税收征管秩序，但从增值税链条上看，不会造成增值税流失。如果按照国税发[1997]134号和国税函[1995]415号文件执行，显然将导致对本不存在的应税行为进行重复征税，这既有悖法理，又有失公允，不仅为税务机关在执法中埋下很大的败诉隐患，而且容易助长不深入挖掘案件真相的倾向，税务机关应当对此保持高度的警惕。　　本案中，税务机关虽然将悦达商贸有限公司的违法行为定性为偷税，但却把取得虚开专用发票和虚开专用发票两个行为割裂开来，没能从整体上把握悦达商贸有限公司的违法行为，从而导致在认定偷税数额上出现了问题。税务机关只是简单将两次违法取得的进项税额之和33519.47元作为偷税的金额，而没有调查清楚2005年10月、11月两月是否少缴了增值税及其具体数额。从王某在2005年10月、11月实施的整体行为来看，一共取得虚开进项税额33519.47元，虚开销项税额26229.88元，转出进项和冲减销项两项数字相品叠后实际多抵扣了进项税额7289.59元。假设悦达商贸有限公司2005年10月、11月两个月都有足够的销项税额来抵扣当月非法取得的进项税额，那么就应当按7289.59元来确定偷税金额。　　二、偷税与虚开交织时的定性取舍　　税务机关作为行政执法部门，其对涉税违法行为的处理权限应限于行政领域，既不能让渡，也不能越位。即使纳税人涉嫌构成虚开增值税专用发票罪，税务机关也只能依据相关的行政法律规定进行相应的处理。　　当偷税与虚开增值税专用发票交织在一起时，应按照《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第五十五条进行处理，即对违反发票管理法规造成偷税的，要按照《中华人民共和国税收征收管理法》处理。因此，税务机关在对悦达商贸有限公司按偷税进行处理后，不应再按《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条给予罚款。　　三、适用法律依据存在的欠缺　　一般来讲，纳税人如果被认定为偷税，税务机关就不宜再按《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条进行处罚，但前提是纳税人违反发票管理规定的行为造成其自己偷税，如果上述行为导致他人未缴、少缴或者骗取税款的，则应另当别论。　　税务机关没收了悦达商贸有限公司向某区通圣仪器有限公司虚开增值税专用发票取得的手续费7000元，这在处理上是正确的，也不违反一事不二罚的原则，但引用《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条就不恰当了。本案中，税务机关没有去收集某区通圣仪器有限公司未缴、少缴或者骗取税款的证据，就直接适用《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条，存在着前提条件不充分的问题。即使收集了相关的证据，税务机关在处罚上也是不严谨的，因为并没有对悦达商贸有限公司处以某区通圣仪器有限公司未缴、少缴或者骗取税款一倍以下的罚款。　　结合本案，没收非法所得应直接适用《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条规定。　　四、滞纳金的加收应当特定化　　《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。　　本案中，税务机关在决定加收滞纳金时简单的引用了法条，其原因在于没有将偷税的金额、时间进行细化，使得征纳双方不知应从何日开始加收税收滞纳金，这也体现了执法的粗糙。笔者认为，加收滞纳金作为税务机关作出的一项具体行政行为，同样应遵循具体行政行为的基本要求。因此，税务机关应清分出2005年10月、11月实际少缴的税款，并在税务处理决定书中分别注明加收滞纳金的开始时间。　　五、移送追究刑事责任的欠妥之处　　首先、在税务行政处理决定书中列入移送追究刑事责任的内容并不妥当。移送追究刑事责任只是行政机关应当承担的一项法律责任，其本身不构成对行政相对人的一项具体行政行为，因此不宜将其列入税务行政处理决定书之中。　　其次、税务机关对涉税犯罪事实调查得不够清楚。如果按偷税罪移送，应按《*6人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条之规定事先确定具体的偷税金额和偷税比例。如果按虚开增值税专用发票罪移送，则应参照《*6人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》，判断是否符合虚开税款数额1万元或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上的条件。　　再有、税务机关在移送时未确定涉嫌罪名。本案没有区分按偷税罪还是按虚开增值税专用发票罪移送，这显然不便于公安机关受理和立案侦查。综合前面的分析，悦达商贸有限公司的偷税额为7289.59元，非法虚开销项税额为26229.88元，因此税务机关应按涉嫌构成虚开增值税专用发票罪进行移送。　　最后、移送司法机关的对象应是悦达商贸有限公司而非王某个人。虽然虚开增值税专用发票罪的犯罪主体既可以是单位，也可以是自然人，但由于税务机关在行政处理阶段针对的是纳税人而非直接责任人，因此税务机关应将悦达商贸有限公司进行移送。至于犯罪主体是悦达商贸有限公司还是王某，就只有留待司法机关去处理了。（作者系中国税网特约研究员）