案例分析：是隐瞒收入还是偷逃税款来源：中国税网作者：李仕新日期：2007-11-28字号[ 大 中 小 ] 　　一、基本案情　　湖南省江华县某水电公司为独立核算的小型水力发电企业，属增值税一般纳税人，按县以下小型水力发电企业实行简易办法征收，适用6%的征收率。2006年8月下旬，县国税稽查局对该水电公司2005年1月至12月的纳税情况进行了检查。在查阅“应收账款”账簿时，检查人员发现水电公司与市电业公司业务往来频繁，遂要求公司提供其与市电业公司的电费结算清单。经核实水电公司电费结算清单，检查人员发现公司与市电业公司2005年共结算电量53125920千瓦时，结算电费9885920.61元（含税），巳开发票9400000.00元，欠开发票金额为485920.61元。公司对未开发票金额485920.61元，摆在往来账上未作销售处理，从而少计销售收入485920.61元（含税），少计提申报增值税27504.94元。公司意识到了问题的严重性，为此，公司在稽查局下达《税务检查签证》之前，于2006年9月1日主动到国税局办税服务厅申报、补缴了27504.94元增值税税款。　　一、 意见分歧　　税务人员在审理此案时，对公司的行为如何处理，出现了意见分歧，形成了不同的观点。　　*9种观点认为：纳税人虽然有隐瞒收入的行为，但在税务机关检查期间巳缴清了全部税款，这是纳税人的一种自我纠错、及时改过的行为，不能作偷税处理，但应加收相应的滞纳金。因为公司巳主动挽回国家税收损失，并没有“偷”到税。《税收征管法》第六十三条规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。从这一规定可以看出，纳税人构成偷税，必须同时具备两个条件：一是纳税人采取了税法列举的“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”的方法和手段；二是形成了“不缴或少缴应纳税款”的后果。在这里，“不缴或者少缴应纳税款”是构成偷税的必备条件，如果采取了“不列、少列收入”等手段，而没有产生“不缴或者少缴应纳税款的”后果，就不能认定为偷税。公司于2006年9月1日补缴了27504.94元少缴的增值税税款，巳不构成“不缴或者少缴应纳税款的”偷税条件，自然不能按偷税论处。对该公司应按《税收征管法》第三十二条 “纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定，给予公司加收滞纳金的处理。同时，认同纳税人自我纠错、及时改过的行为，既可在确保挽回国家税收损失的同时，也可降低纳税人的经济利益损失。这既有利于提高稽查工作效率，确保稽查工作的及时结案；也可以进一步优化纳税环境，更好地融洽征纳关系。　　第二种观点认为：水电公司对应计收入的巳结算电费，采取摆在往来账上不作销售处理，造成2005年少计销售收入485920.61元（含税），少计提申报增值税27504.94元的后果，完成符合《税收征管法》第六十三条关于“偷税”的规定，应按照“偷税”进行定性处理。其理由如下：　　1、首先水电公司违反了按期申报和如实办理纳税申报的法律规定。《税收征管法》第二十五条规定“ 纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料”。纳税申报是纳税人按照税法规定的期限和内容向税务机关提交有关纳税事项书面报告的法律行为，是纳税人履行纳税义务、承担法律责任的主要依据。法律规定纳税人的纳税申报，既要遵循期限的时效性，又要做到内容的真实性。显然，纳税人在检查期间申报缴纳的税款，巳是巳超过当期不缴或少缴的税款，足以说明纳税人以往当期的应纳税额申报不实，违反了法定的义务，税务机关理应依法追究其应承担的法律责任。　　2、“不缴或少缴应纳税款”是以税款缴纳的法定时间的最后1天或税务机关依法确定的时间的最后1天为限，对拒不申报的，以税务机关通知的最后1天为限。本案中，水电公司违反了纳税义务发生时间和申报纳税期限的明确规定。《增值税暂行条例》第十九条*9款规定“ 增值税纳税义务发生时间：（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。” 《增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定“条例第十九条第（一）项规定的销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为：（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；（六）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天；（七）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。” 《电力产品增值税征收管理办法》（2004年9月15日国税令字[2004]10号）第六条第（一）款规定：“ 发、供电企业销售电力产品的纳税义务发生时间的具体规定如下：（一）发电企业和其他企事业单位销售电力产品的纳税义务发生时间为电力上网并开具确认单据的当天”。 《增值税暂行条例》 第二十三条规定“ 增值税的纳税期限分别为一日，三日，五日，十日，十五日或者一个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。纳税人以一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税；以一日，三日，五日，十日或者十五日为一期纳税的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月一日起十日内申报纳税并结清上月应纳税款”。本案中，税务机关依法确定水电公司的纳税期限为一个月，所以水电公司对每月应缴纳的增值税，应于次月的10日内申报缴纳。水电公司采取收入不入账的手段，符合偷税的*9个条件；在规定的缴税期限内，水电公司并未缴纳账外应当缴纳的税款，也符合偷税的第二个条件。由于具备了偷税的两个条件，所以其行为就构成了偷税。水电公司在检查期间申报缴纳巳过当期不缴或少缴的税款，不是水电公司检查当期发生的、应申报的应纳税款，水电公司巳经违反了税法有关纳税义务发生时间及其纳税申报为当期期限的法定规定，实际上延迟了纳税义务的履行，占用了国家税款，应该对水电公司隐匿收入造成税款的延期缴纳的行为处以罚款、加收滞纳金。　　3、水电公司这种行为扰乱了依法纳税的税收秩序。水电公司在检查期间申报缴纳巳过当期不缴或少缴的税款，其动机是迫于税务稽查的震慑力，而不是自我纠错行为。水电公司在2005年实施了“不列、少列收入”的行为，申报缴纳期届满时便巳经造成了“少缴税款”的后果，偷税的表现手段巳客观存在，偷税的行为和结果巳成事实。水电公司在税务机关下达处理决定前主动补缴税款，只是公司主动将税务机关追缴偷税款的时间提前缴纳入库，它只是减轻了其偷税行为所造成的危害后果，但并不影响到公司偷税行为的成立。　　4、水电公司在2005年实施了“不列、少列收入”的行为，申报缴纳期届满时便巳经造成了“少缴税款”的后果，这是客观存在而不容改变的事实。此时“偷税”行为巳经完成。公司以后补缴税款、知错改过的表现，虽然可以影响这一后果，但是它无法改变这一行为的本质属性，不能成为对其行为定性的依据。根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条第（一）款规定：“当事人有下列情形之一的，应当依法从轻或者减轻生政处罚：（一）主动消除或者减轻违法行为危害后果的；……”，水电公司的提前补税行为，只是可以成为税务机关在决定处罚轻重、实施行政处罚时，予以考虑的一个情节，以体现行政处罚适当的原则，但绝对不能抹杀其偷税的性质。如果认为可以对“少缴税款”的时间属性作出其他解释的话，那么实际上是承认“偷税”行为的后果可以有多元选择。照此处理，纳税人就可以在税务检查之前、甚至在检查中采取补缴税款的措施进行“补救”，这样，偷税的风险就会大大减少，纳税人偷税的动机就会相应增加。必然会导致纳税人的税收违法行为得不到应有的惩罚，极大地削弱税收执法的刚性，这势必使税收管理工作陷入被动，也必将使关于对“偷税”的处罚规定失去应有的意义，这与税收立法的本意是相违背的。　　5、水电公司在没有经税务稽查部门定性的情况下，提前将税务部门检查出来的税款补缴入库，这与稽查程序不符。根据《税务稽查工作规程》（国税发1995[226]号）第四十六条规定：“税务执行人员接到批准的《税务处理决定书》后，填制税务文书送达回证，按照细则关于文书送达的规定，将《税务处理决定书》送达被查对象，并监督其执行。”。纳税人对所涉税款，应该经过税务稽查部门审理定性，接到税务部门下达的《税务处理决定书》后，方可将税款、滞纳金入库。　　就在检查人员产生分歧的同时，公司接到县稽查局的《税务检查签证》之后，向国税稽查局提交了《关于国税稽查局税务检查的反馈意见》。公司财务人员承认公司在税款核算方面存在不足，认同并接受税务人员关于加收滞纳金的观点。但对于“偷税”的定性持有异议。公司财务人员认为：2005年公司虽然少计了销售收入，但少缴的税款巳于2006年9月1日足额地缴入了国库，实际上公司巳经不再欠国家税款了。说公司“偷税”，公司实际上并没有“偷”到税，既然没有“偷”到税，又何来“偷税”一说呢？因此不同意税务人员关于偷税的定性。　　三、审理结果　　经过深入细细致的分析研讨，大多数同志认为第二种观点更能体现税法精神和现行税收政策。为有效地堵塞纳税人利用征管薄弱环节逃避税务行政处罚的漏洞，审理科最终认定：1、根据《税收征管法》第六十三条规定，水电公司的违法事实是属于在账簿上少列收入，少缴应纳税款的偷税行为，决定全额追缴水电公司所偷增值税税款27504.94；2、对水电公司未按规定期限缴纳税款的行为，从滞纳税款之日起至缴纳税款之日止，按日加收万分之五的滞纳金；3、对该公司处以所偷税款27504.94元50%的罚款，即罚款13752.47元。　　水电公司会计认识到在税款处理上犯的错误， 接到税务部门下达的《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》后，随即到国税局办服务厅补缴了3176.82元滞纳金和13752.47元罚款，并按要求对账务进行了调整。