美国垃圾公司审计失误案解析

美国垃圾公司审计失误案解析来源：作者：日期：2007-11-28字号[ 大 中 小 ] 　　1998年初，美国垃圾公司宣布重新编报该公司1992-1996年的五年期财务报表以及1997年头三个季度的财务报告，承认其截止1996年底虚报了税前收益14.3亿美元，少报纳税费用1.78亿美元。尽管这一虚报幅度不及2002年美国世通公司90亿美元的惊天大谎，但发生在1998年中，也成为美国自1933年《证券法》颁布以来最严重的一桩财务报表重报事件。当时负责对美国垃圾公司进行审计的是安达信芝加哥分部，它每年出具的都是无保留意见审计报告。　　安达信缘何审计失误　　从美国证券交易委员会（SEC）2001年6月公布的材料来看，安达信芝加哥分部至少存在着三个方面的问题：　　（一）未能严格地执行审计程序美国垃圾公司存在着大量引起或可能引起错报的会计程序，这些程序有些直接与公认会计原则（GAAP）相抵触，有些则属于废物处理行业的特殊业务，GAAP中没有具体涉及到。如废物填埋的成本摊销，废物处理场歇业后潜在的环境损害赔偿责任等等。不论属于哪种类型，都意味着该公司采用的会计程序明显地存在引起财务数据失真的可能性。然而，由于这些事项较多，每一项的金额都不太大，安达信的审计小组认为它们都不是“实质性”的，因此，就没有进行定量分析，也没有全面地估计其对财务报表数据可能产生的影响。例如，在1993年度审计中，审计小组仅对一部分违反GAAP的会计程序进行了量化，就确定了1.28亿美元的虚报，占公司剔除非经常性损益前纯利的13%.如果审计小组同时对已经发现的其他有问题的会计程序（如应冲销的填埋项目减值列为递延费用，将环境损害赔偿准备转回利润等）进行全面的定量分析，安达信可能早就发现，美国垃圾公司的财务报表失实程度比他们想象的要严重得多。　　（二）高级合伙人专业判断失误安达信内部审计手册要求，当审计小组提出的调整分录达到客户净经营性收益的8%以上时，负责审计项目的签约合伙人需要咨询审计业务董事等高级合伙人的意见。由于美国垃圾公司数年间的调整分录都很大，审计项目负责人Allgyer和Maier多次向审计业务董事以及安达信芝加哥分部审计部负责人汇报，并征求他们的意见；Allgyer甚至还向安达信芝加哥分部的执行合伙人作了汇报。然而，这些合伙人每每形成的意见是，这些错报不属于“实质性的”，因而可以对该公司的财务报表签发无保留意见的审计报告。造成高级合伙人判断失误的原因是多方面的：首先，废物处理行业是一个会计估计和会计计量具有很强主观判断性的行业，审计人员通常不太容易否定客户选择的会计程序。　　其次，合伙人在运用分析性程序评价美国垃圾公司错报的严重性时，没有采用安达信自己的审计手册所要求的“铁幕法”（iron-curtain method），而是错误地采用了“前推法”（roll-forward method）。这两种方法在对待以前年度错报的问题上有根本性区别。美国垃圾公司每年的错报都涉及到一些以前年度错报的累积影响，按照铁幕法，审计人员在判断客户财务报表错报的严重性程度时，应当将以前年度的错报与本年度的错报一并考虑在内，而在前推法下，只需要衡量本年度的错报相对于本年度损益表金额的比重即可。几位提供咨询意见的高级合伙人都没有采用安达信自己的审计手册要求的铁幕法，而是采用前推法，仅考虑本年度的错报金额与净利之间的比例关系，这就必然低估美国垃圾公司问题的严重性。　　第三，合伙人过于依赖技术性的指标分析，没有对美国垃圾公司系统性造假行为的性质给予足够的重视。税前收益的10%通常是安达信判断重要性水平的一个尺度，美国垃圾公司多年来会计错报中与会计师之间无争议的部分都在这个尺度上下。尽管没有超过，但是考虑到这一指标被人为操纵的可能性，安达信本不应当用“没有超过10%警戒线”来安慰自己。特别是，审计小组并没有对可能引起错报的全部会计程序进行量化，而且这些问题虽然就单个而言都非实质性的，但是其数量众多，应该足以警示审计人员问题的严重性。　　（三）用“管理建议书”代替保留性的审计意见在审计美国垃圾公司时，安达信在管理建议书中倾注了大量心血，期望后者能改进其会计程序。因此，安达信一方面冒着风险出具无保留意见审计报告，另一方面则不断督促美国垃圾公司进行整改，试图将问题在内部解决。对客户管理层过于宽容，客观上放任了会计违法行为的持续进行。如1994年初，当安达信对美国垃圾公司1993年度年报签发无保留意见审计报告时，审计项目负责人Allgyer根据高级合伙人的指示，向后者提交了详细的《改进措施表》，其中列举了安达信认为美国垃圾公司必须立即采取的最低限度的改进措施，包括减少（即向后结转）该公司积累下来的错报金额，并改变那些引起了错报（包括已经量化的以及其他已知的或可能的错报）的会计实务。针对美国垃圾公司所采取的“进取型”会计程序，《改进措施表》还向该公司提供了“合理的”与“保守的”两种会计程序，建议其采用。　　然而，安达信只是将《改进措施表》提交给美国垃圾公司的首席执行官，而没有把问题向公司审计委员会反映，仅对后者说明已经与管理层达成了整改的共识。而且，在管理层的请求下，安达信也没有要求该公司立即实施最低限度的整改措施，而是许可其在5-7年的时间中完成。即使如此，美国垃圾公司仍然对安达信提出的整改建议置若罔闻，在以后的年度中继续大量采纳不符合公认会计原则的会计处理程序。安达信尽管对此深为恼火，但作出的反应只是向该审计委员会成员私下进行抱怨，最强烈的反应也不过是在1996年初向美国垃圾公司提交的一份备忘录。　　独立性：注册会计师的软肋　　长期以来，安达信与美国垃圾公司在人事关系上存在密切的联系。美国垃圾公司自上市后直到1997年的26年间，每一任财务总监（CFO）和总会计长（CAO）都曾在安达信做过审计业务。在整个90年代中，美国垃圾公司关键的财务、会计岗位上，有14人是安达信以前的员工，尽管这些员工离开安达信的年头大多在十年以上。同时，安达信对美国垃圾公司的非审计服务也达到相当的规模。从美国垃圾公司管理层报告给公司审计委员会的资料来看，从1991-1997年间，安达信向该公司收取了750万美元的审计费用，但非审计业务收费却达到1180万美元。这些服务项目包括税务咨询、非财务报表审计方面的鉴证业务、复核、监管问题以及其他咨询服务。　　当然，上述这些人事上的联系、非审计业务的增长，毕竟只是一些影响形式上独立性的证据，并不必然导出“安达信缺乏对美国垃圾公司的独立性”的结论。但是，在这样一个背景下发生安达信对美国垃圾公司大规模错报的宽容之举，安达信如何能够证明自己仍然保持实质上的独立性呢？在诉讼中，无论是疏于对错报进行全面定量分析，还是专业判断上对客户过度信赖，都可以让法官进一步确信安达信缺乏对美国垃圾公司管理层的独立性，从而放弃了自己作为一个独立的、中立的审计人员所应当秉持的公正立场。安达信很难证明自己没有过失。　　从这个意义上看，独立性问题最终的、也是最重要的体现是在司法程序中。当法官对注册会计师独立性怀疑而不相信注册会计师为自己的抗辩时，注册会计师作为一个专业人士在专业性问题上的权威或者优势可能彻底丧失。这将是对会计职业*5的挑战。　　谁来承担法律责任　　与医师、律师等专业人士个人独立执业的特点不同，审计是一项集体作业。大的审计项目往往有多名合伙人介入。在美国垃圾公司案件中，该公司出现重大错报的财务报表覆盖1992年至1996年这五个会计年度。前后有六名安达信的合伙人牵涉其中，除签约合伙人以外，还有负责审核项目的第二合伙人，安达信芝加哥分部的审计业务董事，安达信芝加哥分部管理合伙人以及审计部负责人。后三者主要是对审计小组提出的一些重大专业判断问题提供咨询意见。因此，如何追究审计失误的法律责任，不论是行政责任、民事责任还是刑事责任，都是一个需要谨慎处理的问题。　　安达信因对美国垃圾公司的审计失误而承担了民事责任与行政责任。其中，针对安达信审计失误的民事诉讼最后以调解结案，安达信向美国垃圾公司的股东赔付了7500万美元，合伙人个人责任没有进入司法领域。在行政责任部分，SEC谨慎地区分了安达信会计师行与合伙人的责任，签约合伙人与提供咨询意见的合伙人的责任，其做法对我国也有相当的参考价值。　　SEC追究责任的方式包括行政处罚和申请法院发布民事禁令。在美国垃圾公司的案件中，SEC对出具了重大错误的审计报告的安达信会计师行、参与美国垃圾公司审计项目的几位合伙人提起了行政诉讼和民事禁令之诉。对于提供咨询意见的几位高级合伙人，SEC仅对业务董事提起了行政诉讼，没有追究安达信的执行合伙人以及安达信芝加哥分部审计部门负责人的个人责任。　　（一）会计师行的责任美国垃圾公司违规会计处理行为持续多年，所涉及的金额巨大，其错报行为的性质和严重程度触目惊心。安达信内部多位高级合伙人，如管理合伙人、审计业务董事以及会计准则专家等，都参与了对审计报告中有关问题的讨论，但却令人遗憾地作出了错误的结论。鉴于美国垃圾公司的财务报表并不符合公认会计原则，安达信的审计也没有遵循独立审计准则的要求。安达信需要对其合伙人以安达信的名义出具的有重大错误的审计报告行为负责任。　　按照安达信与SEC达成的和解协议，安达信同意支付700万美元的民事罚金，并保证以后不再违反证券法以及SEC的相关规则。　　（二）合伙人的责任　　1.签约合伙人的责任Allgyer在1992-1996年间是美国垃圾公司审计项目的签约合伙人。尽管2000年从安达信退休，但他仍然要对其在职期间的行为负责。　　SEC指控Allgyer对1992年度的审计失误负有全部责任。其过错在于：　　（1）明知已经量化的错报（9350万美元）就达到了税前收益的7.4%；　　（2）知道或由于极其草率而不知道该公司还存在其他诸多可能引起错报、但尚未量化的不当会计程序，如报告的土地价值超过净可变现价值，用环境损害补偿储备来冲销经营费用，用证券首次公开发行的收益抵销当期经营费用和以前年度的错报且未披露等等，却仍然签发了无保留意见审计报告。　　SEC进一步指控Allgyer在1993-1996年的审计中有同样的过错。尽管在这些年度的审计中，安达信的其他咨询合伙人也介入了审计结论的决策过程，但他作为签约合伙人知道或由于极其草率而不知道安达信从1993-1996年中的审计报告有重大错误和误导。Allgyer同时知道该审计报告构成向证监会备案的公司10-k表的一部分，因此，Allgyer的行为违反了《证券交易法》第10（b）条以及SEC颁布的10-b（5）规则（即禁止欺诈规则），同时违反了《证券法》第17条（即不得向SEC报送有虚假信息的财务资料）。Allgyer被处以民事罚金5万美元，并且在5年内不得从事受证监会监管的公司的审计业务或其他业务。　　2.第二合伙人与业务合伙人的责任审计实务中，一个审计项目除了签约合伙人以外，通常还有另一个合伙人承担复核与监督的工作，称为“第二合伙人”。持续时间长的审计项目还可能出现其中的项目经理被提升为合伙人的情形，成为“业务合伙人”。在美国垃圾公司审计案中，Maier先生在1993-1996年间出任审计项目的第二合伙人，与Allgyer共同负责该项目，其主要职责是复核有关的审计程序，以保证审计的质量和风险控制。他同时是安达信芝加哥分部的风险管理合伙人。Cercavschi从1988年开始加入对美国垃圾公司的审计小组，担任高级项目经理；1994年成为安达信的合伙人后，继续在该审计小组中工作。　　SEC认为，Maier作为第二合伙人、Cercavschi作为业务合伙人，了解美国垃圾公司中存在的、已经被审计小组量化了的错报金额，也清楚该公司还存在诸多引起或可能引起错报，但审计小组没有估计其金额影响的会计程序。然而，两名合伙人依然同意签发无保留意见审计报告。他们的行为构成“知道或由于极其草率而不知道”安达信在相关年度出具的审计报告中有重大错误和误导。由于两位合伙人同时知道该审计报告构成向证会备案的10-k表文件的一部分，因此，他们的行为违反了证券交易法第10（b）条，10-b（5）规则和《证券法》第17条下的反欺诈规则。最终，Maier被处以民事罚金4万美元，并且在3年内不得从事上市公司业务；Cercavschi被处以民事罚金3万美元，在3年内禁止从事上市公司业务。　　3.审计业务董事的责任Kutsenda作为合伙人，在1992-1995年间担任安达信中部地区审计业务董事，负责对安达信设在芝加哥、堪萨斯等地的事务所的审计业务提供技术指导，监督审计质量和风险管理程序。　　SEC对Kutsenda的指控主要集中在其对美国垃圾公司1995年度的审计业务指导上。当时，审计小组向Kutsenda汇报美国垃圾公司用1.6亿美元的一次性收益抵销与此无关的经营费用和以前年度错报，且此项抵销占该公司1995年税前收益的10%，Kutsenda知道或应当知道该项抵销业务违反GAAP，需要引起审计人员的高度警惕。然而，当签约合伙人征求其意见时，Kutsenda认为该项抵销的金额是非实质性的，因此，只要美国垃圾公司在自己的总账中分别记录了收益和费用，仅仅是在财务报表中进行抵销，安达信也可以签发无保留意见审计报告。受Kutsenda的结论的影响，安达信芝加哥分部执行合伙人和审计部负责人也同意出具无保留意见审计报告。　　SEC认为，Kutsenda虽然不是美国垃圾公司审计小组的成员，但是，按照一般公认审计准则的要求，他作为安达信负责技术问题的合伙人，也应当保持适当的专业注意，根本不应该同意对这种有重大错报的财务报表签发无保留意见的审计报告。Kutsenda行为是极其不适当的，违反了职业守则的要求，构成SEC《执业规则》第102（e）（1）（ii）项下不适当的执业行为，最后给予Kutsenda一年内不得从事与上市公司有关的业务的行政处分。　　并非意外的结局　　2001年6月，安达信与SEC达成和解协议，以终止后者提起的行政程序和民事禁令程序。安达信付出了数百万美元的罚金，四位合伙人受到了停业的处罚。数月之后，安达信又向投资人支付了7500万美元的赔偿，以了结证券欺诈的民事诉讼。这一案件再一次给注册会计师提出了忠告，那就是在与审计客户打交道时，绝不能抱着任何侥幸的心理。正如SEC在给安达信的处罚通知中所指出：“审计师一旦知道公司管理层不打算改正财务报表中的错报，就应当马上向管理层澄清自己的立场，考虑辞职或者对财务报表予以保留。如果它没有这样做，而是继续将审计做完，他就会发现自己就处于一个进退两难的境地：他对一份有实质错报的财务报表出具了无保留意见，从此提心吊胆，期望日后不被发现；要么就不得不在日后迫使管理层重新发布财务报表或提出保留意见，实际上也就暴露了它自己在以前签发无保留意见审计报告时的过错，从而将自己置于法律责任的风险下。”