自产沥青混凝土材料用于道路铺设工程需要缴纳增值税吗？来源：中国税网作者：胡俊坤日期：2007-11-28字号[ 大 中 小 ] 　　基本案情：　　某道路工程有限公司主要从事沥青混凝土路面铺设工程业务，同时兼营沥青混凝土材料销售业务。2004年至2005年，该公司取得路面铺设工程收入26491342.49元，同时取得沥青混凝土销售收入1859368.09元。该公司在承接路面铺设工程时，均与对方签订工程施工合同，在价款结算时，也均向对方开具建筑业安装发票；在销售沥青混凝土，则开具增值税专用发票和销售发票。对于路面铺设工程收入，公司按“建筑业”适用3%的税率向当地地方税务机关申报缴纳了营业税794740.28元；而对于沥青混凝土销售收入，公司按产品销售适用6%的税率向当地国家税务局申报缴纳了增值税111562.09元。但是2006年4月份，当地国家税务局在进行增值税纳税情况检查时，认定该公司2004至2005年将在加工车间加工生产的沥青混凝土材料用于道路铺设工程并取得收入的行为属于混合销售行为，应当按照《国家税务总局关于商品混凝土实行简易办法征收增值税问题的通知》（国税发[2000]37号）的规定，就其取得的全部价款与价外费用计算缴纳增值税计1589480.55元，并出具税务处理决定书，对该公司2004年－2005年度路面铺设工程收入向地税征收机关缴纳的营业税79万元不予认可，要求单位全额补缴应纳的增值税税款。该单位地收到国税局下发的处理决定书后，即按照要求向国税局缴纳了相关的增值税款项，同时凭据国税局的处理决定书与完税凭证，向当地地方税务机关申请退还2004年度缴纳的营业税等款项。但是地方税务机关认为其征税行为并没有错，因而不同意退还企业缴纳的营业税税款。企业陷入了两难境地。　　法理分析：　　该案件的根本问题在于对纳税人将自产的沥青混凝土材料用于道路铺设工程并取得收入的行为的判断，也就是说纳税人的这一行为究竟是产品（商品，下同）混合销售行为，还是建筑施工劳务行为。如果属于前者，那么，国税局的认定与处理就是正确的，相反，如果属于后者，那么国税局的认定与处理就是错误的，必须撤消其错误的处理决定，并将纳税人按照其错误处理决定缴纳入库的增值税退还，并加算利息。　　那么，本案中纳税人将自产的沥青混凝土材料用于道路铺设工程并取得收入的行为究竟是混合销售行为还是建筑施工劳务行为呢？对此问题，我们只能从税收法律、法规的规定中寻找答案。　　关于什么是混合销售行为，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条作出了相当明确和详细的规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。”同时明确：本条款所称非应税劳务，“是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。”本条款“所称从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。” 1994年5年5财政部、国家税务总局下发财税[1994]26号文即《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》，对上述条款进行了更为详细的解释：“根据增值税暂行条例实施细则（以下简称细则）第五条的规定，'以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者'的混合销售行为，应视为销售货物征收增值税。此条规定所说的'以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务'，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%.”同时规定：“从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。”透过上述的这些规定，我们可以看出属于征收增值税范围的混合销售行为（以下简称增值税混合销售）具有两个显著特点：其一，纳税人的身份具有特殊性。其特殊性既具有质方面的要求，也具有量方面的规定。就质方面而言，纳税人必须为货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。就量方面而言，则是指满足质方面规定的纳税人所发生的货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额必须超过50%，非增值税应税劳务营业额低于50%.如果纳税人既不满足质方面的要求，也不满足量方面的要求，那么，除非法律存在特别规定，纳税人是不可能成为增值税纳税人的，也就不用缴纳增值税。其二，销售货物与提供非应税增值税劳务存在主辅关系，或者说是存在一种决定与服从的关系，并且处于主导地位、主要地位或者起着决定性作用的是始终是货物销售，提供非应税增值税劳务则处于次要的、被支配的位置，主要的是为实现货物销售而服务的，并完全依赖于货物销售，如果没有货物销售行为，那么这种非增值税劳务的提供就显多余，甚至根本就无法存在和发生。　　但是本案中的道路工程有限公司显然不能满足上述的增值税混合销售货物的两个特征：其一纳税人为建筑施工企业，不属于货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位，不能满足混合销售货物质方面的规定。其二纳税人所取得的建筑工程劳务收入在收入总额中占有绝对的优势，不能满足混合销售货物量方面的要求。其三，本案中，能够对道路工程公司是否能够取得收入起主导作用或者决定作用的是路面工程铺设，而不是是否提供沥青混凝土，如果该道路工程公司自己不加工和生产沥青混凝土，那么它完全可以从市场上、从其他的纳税人那里购买，对其是否取得收入的影响极少，甚至是不产生影响。但是，如果该公司不具有路面铺设资质与施工能力，那么它将不能够承接路面工程铺设业务，也就不能取得工程铺设业务收入。因此，在公司取得业务收入方面，起着决定性作用的不是货物销售，而是提供劳务。　　综合这三点，我们也就有足够的理由认为：本案中纳税人将自产的沥青混凝土材料用于道路铺设工程并取得收入的行为不符合增值税混合销售行为的特点，将其归为增值税混合销售也就不合理了。既然不能将本案中的纳税人的行为归为混合销售行为，那么国税局方面的处理也就是错误的。　　但是国税局是否需要将纳税人根据其下发的税务处理决定书纳税的增值税全额退还给纳税人呢？我们说不需要。因为《增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]第154号）*9条第（四）款规定：“基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。但对其在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。” 《国家税务总局关于建安企业所属单位生产沥青混凝土征收增值税问题的批复》（国税函[2000]790号）又重申了上述规定。按照这两个规定，本案中道路工程公司由于是在加工车间加工生产沥青混凝土的，而不是在建筑施工现场加工沥青混凝土，因而必须在将沥青混凝土从生产车间向建筑施工现场运输移送时计算缴纳增值税。至于纳税人应该缴纳多少的增值税则应当首先根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定确定营业额，然后再根据《国家税务总局关于商品混凝土实行简易办法征收增值税问题的通知》（国税发[2000]37号）规定的6%的征收率计征增值税。　　至于纳税人按 “建筑业”适用3%的税率向当地地方税务机关申报缴纳的营业税则不应退还，理由是《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十八条明确规定：纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力价款在内。“那么，按照这一规定，无论纳税人在工程施工中所使用的沥青混凝土是自己生产的还是外购的均需要并入工程施工收入计算缴纳营业税。对地方税务机关而言，也就不能退还纳税人已经缴纳的营业税税款。　　本案启示：　　通过本案，我们可以发现，如果建筑施工企业不在建筑施工现场为建筑施工工程加工包括沥青混凝土在内的商品混凝土行为，在计算缴纳建筑营业税的同时，还须计算缴纳加工并移送使用的混凝土部分的增值税。由于在建筑施工工程中，混凝土价值在整个工程收入中比重较高，基本达到或者超过了80%，因而其中存在着较为严重的重复征税问题，这也在相当程度上增加了建筑施工企业的税收负担。对建筑施工企业而言，减轻这种税收负担的办法就是尽可能在在建筑施工现场进行有关混凝土的生产与加工，从而避免被双重课税。但是对行政当局而言，却必须考虑税收政策的调整问题。　　目前对不在建筑施工现场加工生产的混凝土同时课征增值税与营业税的做法的不合理并不单单表现为重复课税问题，而且也会在相当程度上阻碍生产力的发展，与社会生产的发展规律严重相背。　　我们说建筑施工企业都是经济学意义上的“经济的人”，在生产经营中以追求利润*5化为根本宗旨。为了获取*5化的利润，它们显然更愿意选择税收负担较小的纳税方案。在有关混凝土有可能出现双重课税问题时，纳税人自然会考虑如何化解这种纳税风险，那就是尽可能在在建筑施工现场进行有关混凝土的生产与加工，从而避免被双重课税。但是这种在建筑施工现场加工生产混凝土的做法却不符合社会生产的发展规律。众所周知，由于生产力发展的需要，社会分工必将越来越细，在建筑业领域，专业化的混凝土加工业务必将从建筑施工业中独立出来，而发展成为一个新的部门。但是这种独立并不是在一夜之间完成，其过程是一个渐变有过程。混凝土加工业务的独立首先应该是在建筑施工企业内部的相对独立，即建筑施工企业为了适应社会分工的需求，首先在内部设立非独立核算的部门进行专业化的混凝土加工。只有在这种专业化达到一定程度之后，混凝土加工部门才会发现成为独立的生产经营企业。因此，可以肯定，随着社会经济的发展，建筑施工企业不在建筑施工现场加工生产混凝土应当成为一种相当普遍的现象。　　那么，作为宏观经济调控手段的税收政策，应当对这种仍然处于形成阶段的新兴产业给予更多的支持，特别是实行较多的税收优惠，如实行较低的税率。事实上，国家税务总局出台国税发[2000]37号文即《国家税务总局关于商品混凝土实行简易办法征收增值税问题的通知》主要的即是考虑降低混凝土产业的税收负担。但是我们现在的做法却在很大程度上限制混凝土生产的专业化，因为建筑施工企业为了*5化地获取利润，必须会放弃混凝土的专业化产。　　所以，无论是从消除和克服重复征税问题方面考虑，还是适应社会发展规律，促进混凝土生产的专业化发展，我们都应该取消当前对建筑施工企业不在施工现场加工混凝土实行重复课税的不当做法。在此，笔者呼吁财政部和国家税务总局，请尽快取消有关建筑施工企业自产混凝土的重复征税的政策。（作者系中国税网特约研究员）