按工程形象进度征税案例分析来源：中国税网作者：马金安日期：2007-11-20字号[ 大 中 小 ] 　　[基本案情]D市R公司是一家具有建筑行业资质的规模不小的企业。近日，R公司的财务部负责人到其主管的地税分局，提出对该公司所建项目，采取按工程形象进度征收营业税的作法没有法律依据。该主管税务分局借以征税的文件存在问题。要求改变这种征税方式。　　缘由：R公司的财务部负责人所反映：在2005及2006年期间，该公司在繁华路段承接了一栋商品住宅楼的建设业务。由于当地房地产开发行业竞争激烈。在中标合同中就承诺开发资金全部由R公司垫付。但自开工后，税务机关的工作人员就多次上门，要求他们按工程建设的形象进度缴纳营业税。尤其是在工程建设接近尾声时，还向公司出具了正规的催缴税款通知书。问其执法的依据，税务人员出具了D市地方税务局在2000年制定的一份建筑安装行业税收征管办法。该办法明确：建筑安装企业垫资从事工程施工业务的，统一按照按工程形象进度征收营业税。　　税务机关的辩解：对于纳税人的置疑，该主管税务机关的工作人员辩称如下：之所采取按工程形象进度征税，主要是基于两个因素。一是可以有效地防止纳税人以完工工程与建设（发包）单位没有进行工程结算为由，拖延应纳税款。据了解，这一现象比较普遍。在当地，一些早已完工并已交付使用了数年的建设项目，由于一直不办理工程结算致使税务机关束手无策。对这种状况，当税务人员按图索骥去找建设方时，其结果，要么是纳税人不知去向，要么就是施工单位作鸟兽散状。执法问责制地推行，使税务机关及其工作人员必然要主动寻求对策。二是依据征税原则的基本原理而为之。即，认为确保国家税款及时、足额征收入库应是制定税收具体征管办法或措施的基本思路。对于不按照税法规定的行为，税务机关有权制定具体的征管措施或切实有效地应对办法。三是文件所依据的是《国家税务总局关于营业税若干征税问题的通知》（国税发（1994）159号）中的精神。该文件一有按工程形象进度征税之说；二没有对上述的情形作出明确的规定。也就是说，如此做法也不见得就属违规或违法。同时，这一做法，也不仅为D市税务机关所独有，不少地方的地方税务机关也制定有类似文件。　　对此，纳税人认为，承认税务机关指出的推延税款的现象以及由此导致税务机关被动执法的事实。但坚持认为，对于他们公司这种情况，只能等与发包单位办理工程竣工结算取得营业收入时，再缴纳营业税等。否则，就如苦中加霜。　　[法理分析]　　　　R公司所诉的情形到底应不应该按形象工程进度征缴税款哪？现剖析如下：　　首先，从工程形象进度在税收法规上的出处说起。工程形象进度是建筑行业的一个专业名词。它是指用文字（结合实物量）或百分比简明扼要地反映已施工工程的形象部位和进度情况。它是考核施工单位完成施工任务的主要指标之一。所谓的形象部位，一般是按分部工程填列，如土建工程的基础、结构、屋面、装修、收尾、竣工、交工等；安装工程的设备清洗、就位、安装、试车调整和交工等；线型工程的线型长度等。工程形象进度运用于税收法规中，应该首先来自于《国家税务总局关于营业税若干征税问题的通知》（国税发（1994）159号）。该文件的原文表述为：“实行按工程形象进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天“。　　第二个出处，是《财政部国家税务总局关于建筑业营业税若干政策问题的通知》（ 财税[2006]177号）：“对预收工程价款，其纳税义务发生时间为工程开工后，主管税务机关根据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间”。显然，上述两个文件的关于按照工程形象进度征税之对象均不包含R公司所说的情形。　　其次，从纳税义务发生时间的规定上分析。针对建筑行业不断发生的新情况和结算方式的变化，去年，财政部国家税务总局印发了自2007年1月1日起执行的《关于建筑业营业税若干政策问题的通知》（ 财税[2006]177号）。其对建筑业纳税人纳税义务发生的时间的重新规定，取代了《国家税务总局关于营业税若干征税问题的通知》（国税发（1994）159号）中关于建筑业营业税纳税人纳税义务的规定（原建筑业营业税纳税义务发生时间执行的是下列四种：（一）实行合同完成后一次性结算价款办法的工程项目的，其营业税纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天；（二）实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；（三）实行按工程形象进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目，为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；（四）实行其他结算方式的工程项目，为与发包单位结算工程价款的当天）。　　新政策将建筑业营业税纳税人分为三种类型分别规定了具体的纳税义务发生时间。　　*9类是对签定书面合同的规定。又分了三种情况：（一）按合同约定日期付款的，合同规定的付款日期为纳税义务发生时间；（二）合同未明确付款日期的，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天；（三）对预收工程价款的（是指工程项目尚未开工时收到的款项），其纳税义务发生时间为工程开工后，主管税务机关根据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间；　　第二类是对未签订书面合同的，规定为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天；　　第三类是对纳税人自建建筑物的行为，其建筑业应税劳务的纳税义务发生时间为纳税人销售自建建筑物并收讫营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据的当天。其中将自建建筑物对外赠与的，规定为该建筑物产权转移的当天。　　不难看出，对于R公司的情形，新老政策规定中也找不出按照工程形象进度征收营业税的依据。另外，从自2006年1月1日起执行的《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）中同样找不出类似的依据。　　第三、将按工程形象进度征收营业税的作法纳入核定征收的范畴去探询其执法依据。通过上述两个方面的分析，可以得出这样的三个结论。一是对于税务机关所掌握的那些拖延税款甚或严重导致税收流失的现象确需税务机关采取有效的防范措施；二是虽形象工程进度在营业税法规中均出现于纳税义务时间的规定，但都不针对R公司的情形；三是D市地方税务机关按工程形象进度征收税款的做法从营业税纳税时间的规定上找不到直接的执法根据。　　那么，D市地方税务机关的这一做法到底是依据什么？　　笔者在网上搜索恰恰到了一篇与此关的文章。该文发表于2005年8月16日的《中国税网》。题目为《建筑业缴纳营业税时间要分清》。文章在介绍了河南省某市建筑企业存在包括垫付资金进行施工，不按照合同规定的时间办理结算以及预收工程款长期挂往来账，不及时办理结算造成纳税后移的问题后，指出当地地方税务机关的这样一个规定：建筑安装企业不按有关规定正常办理结算的，主管税务机关可按其所承包工程的形象工程进度核定营业税，计算征收营业税。无独有偶，在网上还可以查到不少一些地方过去制定的建筑业营业税管理办法中也有如此做法。比较典型的一份省级税务机关文件规定：对于未采取上述《国家税务总局关于营业税若干征税问题的通知》（国税发（1994）159号）中四种办法结算的工程项目，按工程形象进度确认已完阶段工程，其营业税纳税义务发生时间为已完工程收入实现的当天。　　据此，就引出了另一个话题。即，把按工程形象进度征收营业税的做法视同税收征管法所授权税务机关的权利之一的核定征收这个层面上，去寻找其执法依据。税收征管法在第三十五条确实赋予了税务机关有权核定应纳税额的权利。但对具体到上述的争议，却从中找不出相对应的属于可以行使该权限的情形。　　R公司所诉情形首先靠不上其规定的前四种。即，（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的。也与“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”不沾边。那么去靠“发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的”，显然又要回到纳税义务时间的规定上。　　截此，可以得出的结论只能是，税务机关对于包括R公司的情形在内的建筑施工业业主笼统地按工程形象进度确认已完工工程进度，并据此征收营业税的做法没有法律和权威性规范文件的作支撑。　　（作者系中国税网特约研究员）