解析注销税务登记决定能否撤销案来源：作者：鲍崇军日期：2007-11-20字号[ 大 中 小 ] 　　[基本案情]　　A公司因与C公司合并而解散，向国家税务局缴销了发票、税务登记证件和其他税务证件，报送了表明已结清税款的清算报告，申请办理注销税务登记。国税局进行了审核并依照相关法规下达了《注销税务登记通知书》，于2007年2月2日送达。2月10日，国税局接到公安机关转来在侦查B公司虚开发票案件时，发现A公司2006年偷税0.8万元的证据材料，经查证后以A公司隐瞒真实情况、弄虚作假、实际未结清税款为由，依据《税收征管法实施细则》第十六条作出撤销注销税务登记决定，并将撤销决定通知书送达A公司的法定代表人丁某，同时按照偷税定性，向丁某下达了追缴A公司所偷税款并加收滞纳金的处理决定书及罚款0.4万元的处罚决定书，责令其限期缴纳。　　A公司丁某以国税局无权且没有法律依据撤销已经生效的《注销税务登记通知书》为由，向其上一级国税局机关申请行政复议，要求撤销该国税局作出的撤销行为以及下达给A公司的税务处理和处罚决定。　　[争议焦点]　　对A公司的复议申请，上级国税局负责行政复议的机构认为：是否应撤销该国税局下达给原为纳税人A公司的税务处理和处罚决定书，取决于该国税局的撤销行为是否有效，若后者有效，就应当维持前者；反之，两者都应当被撤销。在对该国税局的撤销行为进行合法性审查时，内部产生了较大的争议。争议的焦点集中在：该国税局有无权限作出撤销行为？撤销是否有法律依据？　　*9种意见认为有权撤销，也应当予以撤销。根据行政法的一般原理，作出行政行为的机关有权撤销自己已作出的行政行为；且本案中A公司是在隐瞒了其偷税事实即实际是在未结清税款的情况下取得注销税务登记的，参照《行政许可法》等相关法律规定，也应当予以撤销。　　第二种意见认为撤销没有明确的法律依据，《税收征管法》及相关法规并没有像《行政许可法》等法律那样，有明确的条款规定事后税务机关可以撤销已经作出的注销决定。何况注销税务登记后意味着纳税人已"死亡"，"人死不能复生"，如果税务机关有权限撤销，就意味着随时能让"死亡"的纳税人"复活"，由此会引发一系列问题，造成后续执法程序的混乱。　　笔者基本赞同*9种意见，税务机关有撤销权，但在行使时应当受到严格的限制，并应依法定程序进行。　　[法理分析]　　（一）具体行政行为撤销的条件　　根据行政法的一般原理，具体行政行为一经作出，就具有确定力、约束力和执行力，将对社会、个人、组织发生作用。但是，具体行政行为会因为各种不同情况发生变化导致被撤销、变更、废止和终止，即其效力可能发生变化。行政行为被撤销的原因，一般是由于行政行为本身含有违法或不当的因素。有撤销权的机关包括作出行政行为的机关、上级行政机关、有管辖权的法院。所谓具体行政行为违法，是指该行为缺乏事实证据、法律适用和法定程序等合法要件。就司法审查而言，《行政诉讼法》第五十四条规定，具体行政行为如果存在主要证据不足，适用法律、法规错误，违反法定程序，超越职权，滥用职权等五条审查标准中任何一条的，人民法院即可判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告（行政机关）重新做出具体行政行为；该条第四款规定，"明显不适当"主要是指行政处罚不公正。　　税务登记证是主管税务机关确认纳税人"身份"的重要证件，也是纳税人的"身份证"，是纳税人接受税务管理、承担纳税义务和享受有关纳税权利的证明。注销税务登记是主管税务机关依纳税人申请，在其发生解散、破产、撤销以及其他情形要终止纳税义务时向税务机关提交相关证明文件和资料，并结清应纳税款、多退（免）税款、滞纳金和罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件的情况下，按照《税收征管法》及相关法规规定作出的具体的行政行为。可见，是否结清应纳税款是能否办理注销税务登记重要的事实依据之一，如果主要证据不足或失实，所作出的具体行政行为必然违法。这不仅是上级行政机关、有管辖权的法院对作出具体行政行为税务机关的审查标准，也是作出具体行政行为的税务机关事中事后自我检验的标准。就本案来看，A公司向税务机关隐瞒了偷税事实，实际并未结清税款而提供了已结清税款的清算报告即虚假证据，导致该国税局作出注销行为。显然，这一行为在事实证据方面含有违法的因素，该国税局发现后当然可以据此依照法定程序撤销。　　（二）纳税人"死亡"后可以"复活"　　"人死不能复生"是自然规律，但纳税人是税法上虚拟的"人"，当然与自然人有很大区别。而且自然人的死亡在法律上也有两种，一种是生理死亡，还有一种是被宣告死亡，纳税人的"死亡"类似于自然人被宣告死亡。《民法通则》第二十四条规定："被宣告死亡的人重新出现或者确知他没有死亡，经本人或者利害关系人申请，人民法院应当撤销对他人的死亡宣告".既然被宣告死亡的自然人在特定条件下可以"复生"，被宣告"死亡"的纳税人当然也可以"复活".再者，如果税务机关违法办理注销税务登记，宣布纳税人"死亡"，这一具体行政行为可能因为明显违法而无效，也可能因为纳税人不服而被法院判决撤销，从而得以"复活".第三，注销税务登记从性质上来看，是税务机关依纳税人申请而免除申请方义务的行政行为，类似于行政许可。如果因申请人的责任作出了违法行为，纳税人不会向法院申请撤销，税务机关也不能以原告的身份申请法院撤销，若自身又不能主动撤销，显然不符合有错必纠的立法宗旨。　　综上，注销税务登记应属于可撤销的具体行政行为，主管税务机关可以撤销自己作出的上述注销行为。　　（三）撤销行为的法律依据　　A公司在申请办理注销税务登记前隐瞒偷税0.8万元的事实，报送了虚假的已结清税款的清算报告，而导致该国税局作出撤销行为，显然违反了《税收征管法实施细则》第十六条"纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金……"的规定。《税收征管法》及相关法规虽然没有条款明确规定事后税务机关可以撤销已经作出的注销决定，但是依据行政法的一般原理，根据A公司存在偷税的证据，援引《税收征管法实施细则》第十六条规定，也不能说撤销行为没有法律依据或依据错误。　　（四）具体行政行为撤销的法律后果　　根据行政法的相关规定，已经生效的行政行为，经有权机关依法定程序予以撤销以后，其效力就失去，要恢复行政行为作出前的权利与义务状态。从失效的时间来讲，撤销的具体行政行为可以溯及到具体行政行为成立之日起即自始至终不具有效力，也可以根据行政主体和相对人的过错程度自撤销之日起失效。　　办理了注销税务登记，意味着税务机关在税法上宣告了纳税人"死亡".如果纳税人注销前存在偷税行为，有未结清应纳税款等未履行完的财产义务，税务机关就无权也无法要求其承担应由纳税人承担的行政法律责任，司法机关也无法判决原纳税人承担刑事责任。虽然法律并没有规定税务机关对已经注销税务登记的纳税人，不能再要求其履行缴纳欠缴税款及滞纳金的义务，但因纳税人身份变化会带来法律适用不同，如税务机关无权采取对从事生产、经营的纳税人才可以适用的冻结存款、扣押查封相应财产等保全措施，以及扣款、拍卖变卖扣押查封财产等强制措施，从而追缴已"死亡"纳税人欠缴的税款及滞纳金。这就很可能给这类纳税人提供一条"合法"的逃避税收法律责任的通道，也会危及国家税款的安全。而如果可以依法撤销，则恢复了其原纳税人的身份，其权利与义务就恢复到撤销行为作出前的状态。这正是研究本文提出问题的意义所在。　　因此，笔者认为现行《税收征管法实施细则》第十六条虽然规定了注销税务登记的具体条件，《税务登记管理办法》第三十一条又增加了纳税人办理注销税务登记前"应当向税务机关提交相关证明文件和资料"等内容，但没有明确规定纳税人"不提交或者提交了虚假的相关证明文件和资料"、实际没有履行完财产义务等情形应负哪些法律责任，也没有规定税务机关应该如何处理，法律法规有明显缺失。建议有关法律法规中，应明确纳税人这些行为的法律责任，并参照《行政许可法》第六十九条第二款"被许可人以欺骗、贿赂等不正当手段取得行政许可的，应当予以撤销"的规定，明确纳税人以不正当手段取得注销税务登记的，税务机关有权撤销。